II FSK 1229/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 889/24 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 października 2024 r., nr 0201-IOD3.4100.8.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 24 049 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 889/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") z 15 października 2024 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych powołanych wyroków sądów administracyjnych dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organy podatkowe uznały, że w rozliczeniu CIT-8 za 2018 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.471.820,98 zł w związku z zawyżeniem odpisów amortyzacyjnych, ponieważ w sposób nieuprawniony ponownie naliczyła odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, od których wcześniej takie odpisy zostały już dokonane. Organ wskazał, że spółka jest częścią grupy L., która jest światowym specjalistą w zakresie infrastruktury elektrycznej i cyfrowej w budownictwie. W spółce zostały zidentyfikowane problemy związane z istotnym spadkiem wskaźnika definiującego poziom skuteczności realizacji zamówień. W celu ich wyeliminowania spółka przeprowadziła reorganizację polegającą m.in. na przeniesieniu własności parku maszynowego do wyodrębnionego podmiotu, co pozwoliło na optymalizację zarządzania. W tym celu w 2015 r. zawiązała spółkę komandytową – L. sp. z o.o. F. sp.k. (dalej: "LPFS"). Komplementariuszem tej spółki została strona, która 30 października 2015 r. wniosła do LPFS wkład niepieniężny o wartości 143.661.000 zł. Ten wkład zawierał m.in. istotne dla skarżącej środki trwałe w postaci nieruchomości i ruchomości (w tym park maszynowy, linie montażowe, maszyny, urządzenia, przyrządy; dalej określane jako: "park maszynowy"). W tym samym dniu, strona oraz LPFS zawarły ramową umowę dzierżawy, której przedmiotem były nieruchomości i ruchomości wchodzące w skład parku maszynowego, czyli składniki majątkowe, które wniesiono aportem do LPFS. Zgodnie z umową, LPFS była odpowiedzialna za utrzymanie dzierżawionych nieruchomości i ruchomości w odpowiednim stanie i stałej sprawności. Obsługą serwisową przedmiotów dzierżawy mieli zajmować się specjaliści LPFS oraz specjalistyczne firmy zewnętrzne. Wymienione składniki majątkowe LPFS oddała stronie do odpłatnego używania. Zgodnie z ramową umową dzierżawy część składników majątkowych została objęta leasingiem, a część była wydzierżawiana. W toku postępowania spółka wyjaśniła, że kryterium, na podstawie którego część składników majątkowych została objęta leasingiem w ramach tej umowy ramowej, a inna część była wydzierżawiana na podstawie Dodatkowej Umowy Ramowej Dzierżawy, był wynik kalkulacji przeprowadzonej dla każdego składnika majątkowego, przenoszonego do LPFS. Z przeprowadzonych kalkulacji wynikało, że suma opłat ustalonych z tytułu dzierżawy (ustalona zgodnie z powszechnym standardem dla firm leasingowych w oparciu o wartość danego składnika majątku, ustalonej stopy procentowej oraz uzgodnionych kosztów obsługi), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, miała odpowiadać co najmniej wartości początkowej danego składnika majątku. Był to warunek niezbędny do kwalifikacji umowy jako leasingu na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z tym spółka wskazała, że środki trwałe, dla których kalkulacja spełniała wyżej wskazany warunek, obejmowane były leasingiem finansowym, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., na podstawie umowy ramowej dzierżawy. Środki trwałe stanowiące przedmiot tej umowy, a jednocześnie będące przedmiotem aportu, o którym mowa wyżej, były przy tym w znacznym zakresie zamortyzowane wcześniej przez skarżącą (odpisy umorzeniowe do października 2015 r. wyniosły 101.326.742,80 zł). W 2016 r. nastąpiło przekształcenie LPFS ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z postanowieniami ramowej umowy dzierżawy, to skarżąca miała dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Jako wartość początkową środków trwałych na 31 października 2015 r. strona przyjęła wartość 143.645.098,27 zł i od tej wartości naliczała odpisy amortyzacyjne w okresie od listopada 2015 r. do grudnia 2018 r. Spółka nie uwzględniła odpisów amortyzacyjnych w wysokości 101.326.742,80 zł dokonanych wcześniej (do 31 października 2015 r.). Nadto organ I instancji zauważył, że przed dokonaniem aportu, 28 kwietnia 2015 r. strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej CIT i zadała pytanie: "czy wartość początkowa przedmiotu leasingu wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki powinna odpowiadać wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład parku maszynowego, od której dokonywane były – przed wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki technologicznej – odpisy amortyzacyjne (tj. wartości, która zostałaby przyjęta przez finansującego (spółkę technologiczną), w sytuacji ujawnienia środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego w jego ewidencji podatkowej)?". Zdaniem spółki, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych powinna stanowić pierwotna (historyczna) wartość ewidencyjna poszczególnych środków trwałych, od której dokonywane były już wcześniej odpisy amortyzacyjne przez pierwotnego właściciela, to jest podmiot wnoszący aport. Wskazała, że nie byłoby właściwe ustalenie wartości początkowej środków trwałych w oparciu o ich wartość rynkową. Takie podejście doprowadziłoby bowiem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych na bazie abstrakcyjnych kwot, mogących różnić się od rzeczywistych wartości wynikających z ewidencji podatkowych stron umowy leasingu finansowego. Organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość tego stanowiska spółki w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2015 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NDUCS", "organ I instancji") uznał, że wartość rynkowa całego aportu netto (najbardziej prawdopodobna cena, którą można uzyskać z transakcji na dany dzień), wniesionego przez skarżącą do LPFS ustalona w wycenie rzeczoznawców wyniosła około 120,31 mln zł (brutto: 147,89 mln zł). Tymczasem wartość ewidencyjna tych samych środków ustalona w trybie art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. była znacznie wyższa i wynosiła 143.645.098,27 zł. W odniesieniu do środków trwałych, objętych umową ramową powstała sytuacja, w której zasadę kontynuacji amortyzacji zastosowano w zakresie ustalania wartości ewidencyjnej, metod i stawek amortyzacji, stosowanych przed wniesieniem aportu, natomiast nie uwzględniono dotychczasowych, naliczanych do 30 października 2015 r. odpisów amortyzacyjnych. Organ przyjął, że takie działanie spółki było nieprawidłowe w świetle przepisów u.p.d.o.p., w tym art. 17a pkt 3, art. 16a ust. 2 pkt 3, art. 16ł ust. 4, art. 16h ust. 1 pkt 1. NDUCS zauważył przy tym, że środki trwałe, które wprowadzono do ewidencji strony na podstawie umów dzierżawy z 30 października 2015 r., już wcześniej figurowały w jej ewidencji środków trwałych i naliczano od nich odpisy amortyzacyjne. Oznaczało to, że spółka posiadała dane o dokonanych już odpisach amortyzacyjnych i wartościach początkowych tych środków trwałych. Mogła zatem ustalić, że w odniesieniu do części środków trwałych, używanych na podstawie ramowej umowy dzierżawy, nastąpiło już zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Zdaniem organu I instancji, mając na uwadze treść art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ustalone przez skarżącą odpisy amortyzacyjne nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ stanął na stanowisku, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji determinuje sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie przywołał treść art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczącego zasady kontynuacji odpisów amortyzacyjnych we wskazanych sytuacjach. NDUCS przyjął, że skoro w wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny potwierdził, że w przypadku użytkowania na podstawie leasingu finansowego środków trwałych, które były wcześniej przedmiotem aportu do LPFS, wartością początkową jest wartość, od której spółka dokonywała pierwotnie odpisów amortyzacyjnych, to konsekwentnie odpisów amortyzacyjnych należało dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując stosowaną wcześniej metodę amortyzacji. Zasada uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metod amortyzacji została rozciągnięta na podmioty, które zobowiązane były do ustalenia wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. 16g ust 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p., to jest w wysokości wartości początkowej środka trwałego, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany (na mocy art. 16h ust. 3d u.p.d.o.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję NDUCS, którą określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 10.602.994 zł, gdyż dokonał analogicznych ustaleń. Podkreślił, że nie kwestionuje zasadności zmian organizacyjnych, jakie wprowadziła strona na skutek rekomendacji firmy doradczej, ale wybraną metodę amortyzacji środków trwałych, które zostały jej przekazane do użytkowania przez LPFS w formie leasingu finansowego. DIAS podkreślił, że ramowa umowa dzierżawy została zawarta pomiędzy stroną, a LPFS, której jedynym komplementariuszem była skarżąca. W istocie to spółka decydowała, przez jaki okres dany środek trwały będzie dzierżawiony oraz, który z podmiotów będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem DIAS, spółka powinna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych środków trwałych z uwzględnieniem odpisów dokonanych przed wniesieniem tych środków trwałych aportem do LPFS, czyli na zasadzie kontynuacji. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej w zakresie zarzutu dotyczącego braku konieczności stosowania zasady kontynuacji amortyzacji środków trwałych przekazanych skarżącej do używania w formie leasingu finansowego, a w rezultacie - braku podstaw do zakwestionowania wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Odwołując się do art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., sąd uznał, że skarżąca prawidłowo dokonywała odpisów amortyzacyjnych od oddanych jej do używania, na podstawie umowy leasingu finansowego, środków trwałych. Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, suma opłat ustalonych w umowie leasingu (pomniejszona o należny VAT) odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych oraz strony postanowiły, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać skarżąca. Do kosztów uzyskania przychodów spółka nie zaliczała zatem płaconych rat leasingowych, lecz właśnie odpisy amortyzacyjne. Nadto zwrócił uwagę, że przed dokonaniem reorganizacji strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia prawidłowości metody ustalenia wartości początkowej środków trwałych, które miały być przedmiotem aportu do utworzonej spółki komandytowej, a następnie oddane skarżącej do używania w ramach umowy leasingu finansowego. Sąd podkreślił jednak, że strona zadała pytanie dotyczące sposobu wyliczenia wartości początkowej środka trwałego oddanego jej do używania na mocy umowy leasingu finansowego, a nie stosowania (lub nie) zasady kontynuacji amortyzacji określonej w art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3d u.p.d.o.p. A właśnie konieczność (lub brak konieczności) stosowania kontynuacji amortyzacji stanowi oś sporu w tej sprawie. Odwołując się do wykładni językowej art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p., stwierdził, że odpisy amortyzacyjne dokonane przez skarżącą (przed wniesieniem parku maszynowego aportem do LPFS) mogłyby zostać uwzględnione przez LPFS, w sytuacji gdyby to właśnie ona dokonywała dalszych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ jako podmiot, który pierwotnie był spółką komandytową, nabyła środek trwały w drodze wkładu niepieniężnego. Takiego obowiązku stosowania zasady kontynuacji amortyzacji nie można "rozciągać", zdaniem sądu pierwszej instancji, na skarżącą. Po pierwsze, wykładnia językowa art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. nie daje ku temu podstaw. Z przepisów tych nie wynika, żeby zasada kontynuacji amortyzacji miała mieć zastosowanie do odpłatnych umów zawartych przez spółkę niebędącą osobą prawną, która nabyła środek trwały aportem. Po drugie, po wniesieniu aportem parku maszynowego do LPFS, uzyskany środek trwały oddała ona skarżącej do używania odpłatnie, na mocy umowy leasingu finansowego. Strony umówiły się, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać skarżąca, przy czym skarżąca uiszczała do LPFS raty leasingowe, które nie były jej kosztem uzyskania przychodów. Taki stan faktyczny, tj. otrzymanie środka trwałego odpłatnie na postawie umowy leasingu finansowego, różni się zasadniczo od stanu faktycznego objętego normą art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. W tym kontekście, jako nieuprawniony uznał argument organu, jakoby korzystający, czyli spółka, dokonywał naliczania odpisów amortyzacyjnych w sposób korzystniejszy niż mógłby tego dokonywać właściciel prawny tych środków (LPFS). Tymczasem, zdaniem sądu pierwszej instancji, z przepisów u.p.d.o.p. wynika jedynie, że to LPFS, która uzyskała środek trwały nieodpłatnie, gdyby miała zamiar amortyzować środek trwały samodzielnie, powinna stosować zasadę kontynuacji amortyzacji. W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie nie można mówić o sukcesji, a raczej cesji, prawnopodatkowej obowiązku podatnika (skarżącej) zachowania zasady kontynuacji amortyzacji, którą byłby objęty finansujący. LPFS, jako finansujący, w ramach zawartej ze stroną umowy leasingu, nie przenosi (nie ceduje) swoich uprawnień i obowiązków w zakresie amortyzacji leasingowanych środków trwałych, bo skarżąca ani ich nie przejmuje, ani w nie, nie wstępuje. Sytuacja prawnopodatkowa spółki jest tutaj niezależna od sytuacji prawnopodatkowej LPFS i odwrotnie, a obie determinuje rodzaj i treść zawartej przez nich umowy leasingu. Przepisy prawa nie przewidują w takim przypadku obowiązku stosowania zasady kontynuacji, a obowiązku takiego nie można ani domniemywać, ani nakładać na podatników na zasadzie analogii. W konsekwencji tego, że LPFS oddała odpłatnie środek trwały do używania skarżącej, powstał zupełnie nowy stan faktyczny, który nie jest objęty normą wynikającą z art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. Reasumując sąd pierwszej instancji uznał, że strona w ramach realizowanego programu restrukturyzacji, aby zwiększyć rentowność swojej działalności, wybrała najdogodniejsze, z jej punktu widzenia, rozwiązanie prawnopodatkowe, które mieści się w ramach dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. Okoliczność, że jednym ze skutków przeprowadzonej restrukturyzacji jest również zmniejszenie w badanym okresie podstawy opodatkowania CIT u skarżącej, nie może stanowić istotnej części argumentacji organów podatkowych przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu w sprawie spornych przepisów. Przedsiębiorcy muszą stale kierować się rachunkiem ekonomicznym, a u podstaw planowania jakichkolwiek ich działań powinna leżeć ocena ich rentowności, ponieważ nie mają obowiązku płacenia jak najwyższych podatków, lecz tylko takie, które w ramach zastosowanych rozwiązań gospodarczych są na rzecz fiskusa należne. Organy mogłyby podważać sens tych działań tylko wówczas, gdyby były one nakierowane wyłącznie albo przede wszystkim na uniknięcie płacenia należnych podatków, w ramach tak zwanej agresywnej optymalizacji podatkowej. WSA uznał, że tego typu sytuacja w sprawie nie wystąpiła, a i same organy obu instancji takich twierdzeń nie formułowały. W skardze kasacyjnej DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 16ł ust. 4 w związku z art. 16h ust. 3 i 3d, oraz art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p., poprzez: - brak pełnego odniesienia się do akt sprawy, brak rozstrzygnięcia w granicach rozpoznawanej sprawy oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku nieodnoszącego się do argumentacji organów i kontrargumentów strony, a to w zakresie przyjętego przez organy stanowiska, że strona miała obowiązek stosowania zasady kontynuacji amortyzacji na podstawie art. 16ł ust. 4 w związku z art. 16h ust. 3 i 3d oraz art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p., - błędną ocenę prawną sprawy polegającą na przyjęciu, że strona nie miała obowiązku zastosowania zasady kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych wniesionych aportem do LPFS, a następnie objętych umową leasingu finansowego, na podstawie której strona dalej korzystała z tych środków trwałych; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3, 5 i 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia wyroku, niepoddającego się kontroli instancyjnej ani wykonaniu przez organy podatkowe, a to w zakresie: - stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania przez organ, ograniczającego się do stwierdzenia, że sąd uznaje za słuszne zarzucane w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego, - wskazań co do dalszego postępowania organu ograniczających się do zobowiązania organu odwoławczego do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku; 3) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 119a § 1- 7, art. 119c § 1-2, art. 119d, art, 119f § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 33 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: "KAS") poprzez nieuprawnione, niemieszczące się w granicach sprawy i oderwane od norm prawnych przesądzenie, że w realiach sprawy wystąpiła dopuszczalna optymalizacja podatkowa oraz poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie są uprawnione do "recenzowania skutków prawnopodatkowych suwerennych decyzji gospodarczych" podatnika. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji DIAS, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. przepisów prawa materialnego - art. 16ł ust. 4 w związku z art. 16h ust. 3 i 3d oraz art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16ł ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na niezastosowaniu przez sąd art. 16ł ust, 4 u.p.d.o.p. do ustalonego stanu faktycznego i pominięcie ww. przepisu przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.d.o.p. odnoszących się do zasad kontynuacji amortyzacji. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za zasadne należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w sprawie istotę sporu stanowi niezastosowanie art. 16ł ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z odwołaniem się do art. 16h-16k i art. 16m, w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji nie wyprowadził z tych przepisów wniosku o obowiązku uwzględnienia zasady kontynuacji amortyzacji środków trwałych przekazanych skarżącej w formie leasingu finansowego, które były już uprzednio przez nią amortyzowane. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważają stanu faktycznego sprawy, a są jedynie konsekwencją zarzutów prawa materialnego. Przy tak sformułowanych zarzutach ustalenie w oparciu, o które przepisy prawa materialnego należy określić wartość odpisów amortyzacyjnych mogących stanowić koszty uzyskania przychodów, odgrywa decydującą rolę dla potrzeb określenia zobowiązania w CIT. Tym samym stwierdzenie, czy doszło do uchybień procesowych, należy poprzedzić oceną zasadności naruszenia prawa materialnego. W szczególności wyjaśnienia wymaga, jak należy rozumieć odesłanie zawarte w art. 16ł ust. 4 u.p.d.o.p. do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do użytkowania na podstawie innych umów niż wymienione w ust. 1 (tj. także umowy leasingu finansowego) w zakresie odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonywanych odpowiednio przez finansującego lub korzystającego na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16 m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a. Jednocześnie skoro w sprawie nie był kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, to przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu tego wyroku stan faktyczny, należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiący punk odniesień do zastosowania przepisów prawa materialnego. Kierując się treścią zarzutów skargi kasacyjnej, za sporne na tym etapie postępowania należało uznać, czy zasada kontynuacji amortyzacji przewidziana w art. 16h ust. 3d w zw. z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. dotyczy również korzystającego, czy też jak przyjął to sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy LPFS oddała odpłatnie środek trwały do używania skarżącej, powstał nowy stan faktyczny, który nie jest objęty ww. normą, a tym samym zasada kontynuacji amortyzacji nie będzie miała zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji, że sytuacja prawnopodatkowa skarżącej jest niezależna od sytuacji prawnopodatkowej LPFS i odwrotnie. Zasady opodatkowania stron umowy leasingu ustawodawca uregulował w rozdziale 4a u.p.d.o.p. Odnoszą się one do opodatkowania stron umowy leasingu i określają skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy leasingu oraz skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy. W art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. zdefiniowano, na potrzeby ustawy podatkowej, pojęcie umowy leasingu, przez którą rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. W punkcie 3 ustawodawca wprowadził pojęcie odpisów amortyzacyjnych, wskazując, że są to odpisy dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 17a pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p., pod pojęciem rzeczywista wartość netto należy rozumieć wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie do art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p., pod pojęciem spłaty wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h. Z treści art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli umowa leasingu finansowego spełnia wymienione w tym przepisie warunki, kosztem podatkowym korzystającego i odpowiednio przychodem u finansującego nie będzie ta część raty leasingowej, która dotyczy spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu (tzw. część kapitałowa raty). Przychodem finansującego i kosztem korzystającego będzie natomiast pozostała część raty określana mianem raty odsetkowej. Zaznaczyć należy, że zawarta przez skarżącą umowa leasingu finansowego spełnia warunki przewidziane w art. 17f oraz art. 17i u.p.d.o.p. i nie jest to sporne. Regulacje ujęte w rozdziale 4a u.p.d.o.p. nie określają natomiast skutków podatkowych związanych ze sposobem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jak i sposobem ustalenia wartości środków trwałych. W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też, poniesione w trakcie trwania umowy leasingu finansowego opłaty (w tym odpisy amortyzacyjne) należy, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek, oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, doczekało się ono natomiast bogatego orzecznictwa. W orzecznictwie tym prezentowany jest mianowicie pogląd (który skład orzekający w tej sprawie podziela), że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych - dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Istotne przy tym jest, aby oceny spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonywać na moment poniesienia danego kosztu i uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy. Podkreślić należy, że organy dokonały weryfikacji umowy leasingu wyłącznie z punktu widzenia kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kontekście spełnienia warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku (jego wysokości), jeżeli spełnione są warunki określone w tym przepisie. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie, wbrew ich treści, negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną reguluje art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany - jest to wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne (lit. a). Przepis art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zastrzeżenie, że przy ustalaniu tej wartości należy uwzględnić przepisy art. 16g ust. 2-14 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Tym samym przyznać należy rację DIAS, które trafnie stwierdził, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji determinuje sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Zasada uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacja metod amortyzacji została rozciągnięta na podmioty, które zobowiązane były do ustalenia wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. Stosownie bowiem do art. 16h ust. 3d, przepis ust. 3 ww. artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) oraz w pkt 4b lit. a) u.p.d.o.p. Przepisy te nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem organu, że w przypadku użytkowania na podstawie leasingu finansowego środków trwałych, które były wcześniej przedmiotem aportu do LPFS, wartością początkową jest wartość, od której spółka dokonywała pierwotnie odpisów amortyzacyjnych. Konsekwentnie amortyzacji należało dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować stosowaną wcześniej metodę amortyzacji. Podkreślić należy, że kwestia sukcesji w zakresie amortyzacji środków trwałych (czy też jak przyjmuje to sąd pierwszej instancji - cesja) nie wpływa na ocenę, że na mocy art. 16ł ust. 4 u.p.d.o.p., od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż wymienione w ust. 1, odpisów amortyzacyjnych dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na wymóg kontynuacji amortyzacji środków trwałych przekazanych na podstawie innych umów niż wymienione ust. 1 art. 16ł. Wbrew twierdzeniom spółki, przewidziany w art. 16ł ust. 4 u.p.d.o.p. wymóg "odpowiedniego stosowania" tej regulacji także w przypadku innych umów, nie oznacza, że nie dotyczy on umowy leasingu, a winien być stosowany "wybiórczo", nie do wszystkich jednostek redakcyjnych przepisów art. 16h-16k i 16m. Podkreślić należy, że odesłanie nie podważa, ani nie modyfikuje w żaden sposób wspomnianego obowiązku. Wprowadzenie do tekstu ustawy normy odsyłającej do odpowiedniego stosowania określonych przepisów związane jest z dwoma sytuacjami. W pierwszej: dana kwestia nie zostaje unormowana w całości, a dla jej funkcjonalnego uzupełnienia stosuje się normę nakazującą odpowiednie stosowanie przepisów z innej instytucji prawnej. W drugiej: dana kwestia unormowana zostaje w całości, a użyte sformułowanie "odpowiednie stosowanie" podporządkowane jest utrzymaniu spójności tekstu przepisów. W odniesieniu do wykładanych przepisów właściwym jest potraktowanie nakazu "odpowiedniego stosowania" art. 16ł ust. 4 u.p.d.o.p. także do umowy leasingu finansowego, w pierwszym z zarysowanych powyżej ujęć. W ten sposób umowa leasingu i inne umowy nieobjęte zakresem ust. 1 ww. artykułu zostają objęte obowiązkami wynikającymi z przepisów art. 16h-16k i 16m, chociaż redakcyjnie zostały umieszone w odrębnej części ustawy (poza rozdziałem 4a, odnoszącym się do umów leasingu). Należy przy tym zwrócić uwagę, że termin "odpowiedni" w językowym ujęciu oznacza tyle, co właściwy, adekwatny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 497/19, sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: "przydatny, właściwy, nadający się, należyty". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 stycznia 2023 r. (sygn. akt II GPS 1/22), wskazując, że "sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany". Odpowiednie stosowanie przepisów wymaga zatem wzajemnego uwzględnienia ich znaczenia. Dodatkowo należy zaznaczyć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" jest zwrotem nieostrym. W związku z powyższym odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. Dalej we wskazanej uchwale stwierdzono, że: "(...) przy wykładni odpowiedniego stosowania określonych norm prawnych, prym powinny wieść wykładnia funkcjonalna, celowościowa i aksjologiczna nad wykładnią literalną (zob. M. Hauser, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa – uwagi porządkujące, Przegląd Prawa i Administracji, t. LXV, Wrocław 2005, s. 151-168 oraz wyrok NSA z 8 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 1631/18). Ponadto, podkreśla się też, że gdy odpowiednie stosowanie dotyczy tzw. części dyspozytywnej normy prawnej, to trzeba mieć na względzie, by przepis stosowany nie utracił swego zasadniczego charakteru. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uregulować daną materię w sposób znacznie odbiegający od treści przepisu odniesienia, uczyniłby to w sposób niepozostawiający wątpliwości. Przyjął jednak, że dla uregulowania jej wystarczy wskazanie na "odpowiednie" zastosowanie określonego przepisu (zob. A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo (wybrane zagadnienia), Państwo i Prawo 2003 r., z. 1, s. 43 oraz wyrok NSA z 8 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 1631/18).". Odnosząc się do zasygnalizowanej w motywach skargi kasacyjnej kwestii dotyczącej stosowania zasady kontynuacji amortyzacji w sytuacji gdy środki trwałe wymienione w ramowej umowie dzierżawy z 30 października 2015 r. amortyzowałby właściciel (LPFS), natomiast dzierżawca (spółka) mógłby naliczać opisy amortyzacyjne w sposób korzystniejszy (pomijając dokonane odpisy amortyzacyjne), Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje argument organu odwołujący się do paremi prawniczej: "nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada". Skoro zakres amortyzacji środków trwałych został ukształtowany w spółce kapitałowej, to w takim samym zakresie prawo to przeszło na utworzoną spółkę komandytową - LPFS (kwestia ta nie budzi zastrzeżeń stron). Niemniej jednak nie do przyjęcia jest twierdzenie, że LPFS może przenieść w drodze umowy (w tym przypadku umowy leasingu) prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, bez uwzględniania zasady kontynuacji, którego sama nie miała. Błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w wyniku zawarcia umowy leasingu, art. 16g ust. 1 pkt 4a w związku z art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu jej zawartej. Kwestie rozliczenia kosztów z tytułu uiszczanych opłat w ramach umowy leasingu reguluje rozdział 4a. Niemniej, nie oznacza to wyłączenia wskazanych regulacji. Z zasady kontynuacji amortyzacji nie zostały wyłączone środki trwałe oddane do używania na podstawie odpłatnych umów. Według art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 16ł ust. 4, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W takim przypadku zmiana własności środków trwałych poprzez przeniesienie ich aportem na spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, a następnie oddanie do używania innemu podmiotowi (tu - spółce kapitałowej) na podstawie umowy leasingu finansowego, nie ma znaczenia dla kontynuowania amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. i zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy spółka pomniejszyła już podstawę opodatkowania o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych przed ich przekazaniem w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej LPFS, to w przypadku użytkowania tych samych środków trwałych, ale już na podstawie umowy dzierżawy z 30 października 2015 r., brak jest podstaw do ponownego pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odpisami amortyzacyjnymi w wysokości odpowiadającymi odpisom już dokonanym. Nie jest bowiem możliwe dwukrotne zamortyzowanie tych samych środków trwałych. Wskazać należy, co podkreślił organ, że są to nadal te same środki trwale, mające nadane te same numery inwentarzowe, których wartość początkowa nie uległa jakiejkolwiek modyfikacji pomimo zmiany zasad ich użytkowania z własności na umowę dzierżawy od LPFS, w której kontrolowana spółka jest 100 % udziałowcem. W wyniku tak przeprowadzonych transakcji, spółka dwukrotnie ujmowałaby w kosztach uzyskania przychodów koszty amortyzacji liczone od tych samych wartości początkowych środków trwałych, a jednocześnie poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do LPFS nie wykazywała odpowiednich przychodów ze sprzedaży. Uznanie za prawidłowe postępowania spółki oznaczałoby niczym nieuzasadnione, niewynikające z przepisów, a także woli ustawodawcy wskazanie, że podatnicy mogą dowolnie, według własnego uznania kształtować obowiązki podatkowe dotyczące sposobu naliczania amortyzacji od tych samych środków trwałych, którym przypisane są te same wartości początkowe i, które w dużym stopniu (albo nawet w pełni) były już zamortyzowane. Tym samym prawidłowo organy podatkowe uznały, że spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki LPFS w odniesieniu do majątku objętego umową leasingu. Kwestia odpłatności zawartej umowy nie wypływa na obowiązki podatkowe skarżącej. Ze względu na przedstawiony wynik wykładni gramatycznej art. 16ł ust. 4 w związku z art. 16h-16k i 16m, znajdującej dodatkowo potwierdzenie w wykładni systemowej i celowościowej, za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej organu. Odnosząc się do kwestii związania wydaną na wniosek skarżącej interpretacją podatkową (choć kwestia nie została objęta zarzutami skargi kasacyjnej), to rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji. Wydana interpretacja, ze względu na sposób sformułowania przez stronę stanu faktycznego oraz przedstawionych na tym tle pytań, dotyczyła wyłącznie sposobu wyliczenia wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu. Nie odnosiła się do problemu kontynuacji amortyzacji środka trwałego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodać przy tym należy, że wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem kwestii zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. np.: wyrok NSA z 22 października 2025 r., sygn. akt I GSK 132/23; wyrok NSA z 12 listopada 2025 r., sygn. akt III OSK 741/23) W sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., a jego treść pozwala na pełną kontrolę instancyjną stanowiska przyjętego przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego zaprezentowanych w skardze kasacyjnej skutkowała uchyleniem wyroku sądu pierwszej instancji oraz wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art.209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).