II FSK 1228/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: D. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 128/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 15 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 15 grudnia 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 132 831 (słownie: sto trzydzieści dwa tysiące osiemset trzydzieści jeden) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Bd 128/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiot sporu dotyczy wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. zapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych między W. sp. z o.o. (obecnie- Skarżąca) w latach 2012-2014, a W.Inc. – korporacja z D.z siedzibą w [...] w Stanach Zjednoczonych oraz wydatków z tytułu nabycia wewnątrzgrupowych usług doradczych od podmiotu powiązanego, czyli W Inc. - korporacja z D. z siedzibą w [...]w Stanach Zjednoczonych, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Sprawę sąd pierwszej instancji rozpoznał na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej "Ustawa COVID''). Sąd oddalając skargę podzielił stanowisko organu bowiem z zebranego materiału - ocenionego jako zupełny – wynika, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek. Występujące w sprawie transakcje ze względu na powiązania kapitałowe i personalne podmiotów zostały dokonane na warunkach odbiegających od rynkowych. 3. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 11 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że pożyczki na zakup udziałów w Skarżącej zostały udzielone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tj. warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty; 2) art. 15 ust 1 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów w spółce D. Sp. z o. o., gdy przepis wyłączający możliwość zaliczenia ww. wydatków w koszty uzyskania przychodów, tj. art. 16 ust. 1 pkt 13e) u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy od dnia 1 stycznia 2018 r., a tym samym nie obowiązywał w okresie, którego postępowanie dotyczy; 3) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2, ust 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. – przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: i) wydatków z tytułu nabycia od podmiotu powiązanego usług wewnątrzgrupowych, tj. usług zarządczych [management fee]; ii) wydatków z tytułu nabycia od podmiotu powiązanego usług wsparcia o charakterze zarządczym w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności; 4) art. 11 ust. 1, 2, 3,4 i 9 u.p.d.o.p. oraz § 6 - § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm., dalej: "Rozporządzenie TP") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu wydatków w postaci odsetek z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów w spółce D. sp. z o.o. z kosztów uzyskania przychodów w całości, gdy w przypadku uznania przez Naczelnika, że określone wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych objęte są dyspozycją art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązkiem Naczelnika było dokonanie określenia tych dochodów w drodze oszacowania zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. oraz Rozporządzenia TP; 5) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej ochrony prawnej wynikającej z wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2012 r., w której potwierdzono prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów w spółce ustawy COVID w zw. z art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, gdy panująca na moment wydania wyroku (26 kwietnia 2022 r.) sytuacja epidemiczna w kraju nie uzasadniała skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, zaś przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym nie spowodowałoby nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, co w konsekwencji naruszyło konstytucyjne prawo Skarżącej do jawnego rozpatrzenia sprawy przez sąd; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a to ze względu na jej sprzeczność z istniejącą w kontrolowanym okresie utrwaloną, jednolitą linią interpretacyjną potwierdzającą możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, która została również potwierdzona w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2012 r. sygn. [..]; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w efekcie dokonanie przez Naczelnika dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wyrażającym się w bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych, tj. usług zarządczych (management fee), gdy Spółka przedstawiła w toku postępowania materiał dowodowy potwierdzający faktyczne wykonanie na rzecz Spółki ww. usług przez W. sp. z o.o., ich wpływ na przychody Skarżącej oraz korzyści uzyskiwane przez Spółkę w związku z ich nabyciem; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na braku rozpatrzenia przez Naczelnika przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania materiału dowodowego dotyczącego kosztów nabycia usług wsparcia w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i bezpodstawnego zakwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez niewystarczające wyjaśnienie przez sąd I Instancji przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz bezwarunkowe uwzględnienie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej przez Naczelnika w decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji I instancji, gdy uzasadnienie wyroku zostało oparte na argumentacji przytoczonej w innej sprawie Spółki rozpatrywanej przez ten sam sąd, co doprowadziło do sporządzenia przez sąd pierwszej Instancji uzasadnienia w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym wniesionym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez W.Sp. z o.o. (dawniej D. Sp. z o. o.), zasądzenie od Skarżącej kasacyjnie na rzecz organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego. W replice na pismo procesowe organu Skarżąca podniosła, że rozważania Naczelnika w zakresie analizy pojęcia "celu" użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłącznie teoretyczne, bowiem organ w żadnym fragmencie pisma procesowego będącego odpowiedzią na skargę kasacyjną nie wskazuje, jakie okoliczności sprawy - w jego ocenie - świadczą o tym, że Skarżąca nie wykazała, że działała z zamiarem osiągnięcia przychodów [zachowania lub zabezpieczenia ich źródła]. Skarżąca podkreśliła, że kwestia oceny tego, czy podatnik działał z zamiarem osiągnięcia przychodu [zachowania lub zabezpieczenia ich źródła] była analizowana przez przedstawicieli doktryny, którzy wskazywali, że spełnienie tego kryterium należy oceniać przez odniesienie do figury "rozsądnego podatnika" i do wymogów należytej staranności, czy też postulowali odniesienie do "typowego" zachowania podmiotu w realiach rynkowych, wskazując, że osiągnięcie przychodu podatkowego ma być "celem", a nie [niekoniecznie] "skutkiem" poniesienia wydatku. Pismem z 14 lipca 2023 r. organ ustosunkował się do poprzedniego pisma Skarżącej i wniósł o przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzanie posiedzenia jawnego na odległość, z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Organ podniósł, że kwalifikowanie określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wymaga odtworzenia i oceny motywacji /przesłanek decyzji/ wydatkującego podatnika. Nie jest wystarczające wykazanie, iż wydatek obiektywnie dawał szansę osiągnięcia przychodu lub, że został poniesiony w związku z działalnością związaną z przychodami. Organ jest kompetentny do dokonywania ustaleń w zakresie motywacji, ponieważ jest kompetentny do stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a przepis ten zawiera i wyraża kryterium celu. Motywacja podatnika jest faktem podlegającym udowodnieniu przez organ podatkowy. Skoro - z jednej strony – cel istnieje w świadomości, a z drugiej strony - tylko określony przepisem cel jest kwalifikatorem wydatku jako kosztu prawnego, to niechybnie to oznacza, że istotna jest motywacja wydatkującego podatnika. Warunkiem dla kosztu podatkowego jest, aby poniesienie wydatku było warunkowane - po pierwsze - dążeniem do kwalifikowanego celu i - po drugie - obiektywną możliwością osiągnięcia tego celu. Obie okoliczności podlegają udowodnieniu. W piśmie z 26 kwietnia 2024 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że w jej sprawie zapadł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrok z 3 sierpnia 2023 r., II FSK 181/21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W piśmie z 3 lipca 2024 r., Skarżąca podkreśliła, że wyrok ten ma fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową obydwu postępowań, tożsamość argumentacji organów podatkowych i tożsamość argumentacji sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja. 4. W sprawie Skarżącej zapadł wyrok przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 sierpnia 2023 r., II FSK 181/21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową postępowań, tożsamość argumentacji organów podatkowych i tożsamość argumentacji sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wykorzysta przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenia w sprawie ma istnienie w badanym okresie w porządku prawnym klauzul nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania, których istotę stanowi możliwość wyprowadzenia przez organy podatkowe skutków właściwych dla ukrytej czynności prawnej, a zwłaszcza pominięciu skutków podatkowych czynności prawnych nakierowanych głównie lub wyłącznie na obniżenie podstawy opodatkowania. Najpierw przepisy uprawniające do takich działań zostały derogowane mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (K 4/03). Później jednak wprowadzono przepisy (art. 119a § 1 i § 2 O.p.) pozwalające na zastąpienie skutków sztucznej czynności prawnej, której głównym lub jednym z głównych celów było osiągnięcie korzyści podatkowej. Przepisy te obowiązują jednak dopiero od 15 lipca 2016 r. Natomiast przewidziana dla organu podatkowego możliwość określenia dochodu lub straty podatnika bez uwzględnienia podjętej przez podmioty powiązane transakcji ekonomicznie nieracjonalnej (art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p.) zaistniała jeszcze później - od 1 stycznia 2019 r. (zob. wyrok NSA z 25 lipca 2023 r., II FSK 1352/22). Uwagi te mają znaczenie w sprawie bowiem – w ocenie sądu pierwszej instancji - występujące w sprawie transakcje ze względu na powiązania kapitałowe i personalne podmiotów zostały dokonane na warunkach odbiegających od rynkowych. Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym ocenę organów, które w toku postępowania podnosiły, że okoliczności przeprowadzenia transakcji (zawarcie umów pożyczek i zawarcie umów wewnątrzgrupowych na usługi doradcze) z podmiotem powiązanym wskazują, że czynności zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Chodziło bowiem o obniżenie podstawy opodatkowania przez wykreowanie kosztu podatkowego w postaci odsetek od pożyczek na finansowanie zakupu składników własnego majątku, a sposób działania był sztuczny, bowiem w normalnych warunkach podmioty gospodarcze, kierujące się przede wszystkim celami ekonomicznymi oraz oceną ryzyka biznesowego, nie udzielają finansowania (poprzez pożyczki czy obligacje) na nabycie własnych składników majątku, zwłaszcza udziałów w spółkach zależnych, jeżeli ten majątek generuje dla nich przychody. W toku sprawy organy wskazują – a sąd pierwszej instancji to akceptuje - że czynności skutkujące obowiązkiem zapłaty przez Skarżącą odsetek od środków pieniężnych pozyskanych od podmiotów powiązanych zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Organy podatkowe powoływały się na art. 11 ust. 1, 2 i 9 u.p.d.o.p. (k. 86), na mocy którego organy podatkowe mogły określić dochód podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi. Istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi więc pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18; 9 grudnia 2021 r., II FSK 2360/20). Jest to zatem instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących. Tymczasem zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece ingerencyjny. Niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja, w wyniku której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów i zwrotów zastosowanych w przepisach ustanawiających takie uprawnienia. Decydując się na ingerencję w ukształtowane przez Skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez Skarżącą umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykorzystały przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych z udziałem Skarżącej (których legalności nie podważono) w postaci obowiązku zapłaty przez Skarżącą odsetek, w przez to możliwości zaliczenia owego wydatku do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (k. 86 – "organy podatkowe pominęły konstrukcję przyjętą przez podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi i oszacowały dochód Skarżącej za 2015 r. wyłączając z kosztów uzyskania przychodów odsetki od wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych utworzonych do sfinansowania własnych składników majątku trwałego w postaci zakupu udziałów w kapitale zakładowym Spółki"). Organy podatkowe nie przedstawiły rozważań dotyczących porównania wysokości płaconych przez spółkę odsetek z realiami rynkowymi. Organy zastosowały art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie w celu pominięcia skutków podatkowych (zmniejszenia podstawy opodatkowania) czynności prawnych związanych z poniesieniem przez spółkę kosztu w postaci zapłaconych odsetek. Pomimo tego, że podmioty kontraktujące były ze sobą powiązane, a Spółka stała się w wyniku zbycia udziałów w jej kapitale podmiotem zależnym od innych podmiotów, to organy podatkowe rozstrzygały sprawę wykraczając poza umocowanie wynikające z kształtującego porządek prawny w ocenianym okresie podatkowym art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten upoważniał je tylko do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a zatem do zastąpienia cen określonych w umowach (transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Innymi słowy, wbrew argumentacji sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiło podstawę do oszacowania dochodu spółki poprzez ewentualne zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych z zastosowaniem w pierwszej kolejności metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wówczas, gdy wartość odsetek została ustalona w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Sąd pierwszej instancji (a także organ) w wyniku błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. przyjęły, że zaistnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. może skutkować zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki poniesionych przez nią wydatków z tytułu odsetek, gdy przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił podstawę do oszacowania dochodu spółki jako podmiotu powiązanego na podstawie metod przewidzianych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. stanowiły instrument mający wyłącznie zapobiegać manipulowaniu cenami transakcyjnymi, które doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania. Dotyczyły sytuacji, w której ceny transferowe pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odzwierciedlały ceny rynkowej. Służyły zatem oszacowaniu podstawy opodatkowania z uwzględnieniem cen rynkowych, a nie pomijaniu skutków podatkowych czynności prawnej, która nie została przez organ podatkowy skutecznie zakwestionowana. W ocenie składu orzekającego przepisy kompetencyjnie podlegają możliwie ścisłej wykładni językowej. Odstępstwa od tej zasady – jeśli są niezbędne – mogą prowadzić najwyżej do redukcji zakresu kompetencji organów podatkowych nie zaś do ich rozszerzenia (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, s. 50). Podkreślał to w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazując, że kompetencji organu podatkowego nie można domniemywać nawet w sytuacji, gdyby konkretne działanie było wskazane ze względu na ochronę wartości konstytucyjnych (por. m.in. uchwałę TK z 10 maja 1994 r. W 7/94, OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002 nr 3, poz. 34). Gdyby przyjąć tok myślenia organu to pozbawione racjonalności byłoby wprowadzenie dwóch instytucji prawnych, z których jedna (art. 11 ust. 1 i 2) różni się tym od drugiej (art. 119a Op) tym, że zakres tej pierwszej jest węższy od tej drugiej bowiem dotyczy sytuacji powiązań osobistych oraz kapitałowych pomiędzy podmiotami. Na odmienność tych instytucji wskazują nadto działania ustawodawcy. Dopiero od 15 lipca 2016 r. wprowadzono do ustawy - Ordynacja podatkowa – na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 roku, poz. 846) – dział IIIa "Przeciwdziałanie unikania opodatkowania" (art. 119a i nast. Op), które to przepisy zostały następnie zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie rozważyć, czy wysokość odsetek została ustalona w sposób odpowiadający warunkom rynkowym i na tej okoliczności skoncentrować swoje rozważania w kontekście art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. Obowiązany będzie nadto przyjąć w kontekście przepisów art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 2 O.p., a także zarzutów dotyczących pozbawienia spółki ochrony prawnej wynikającej z wydanej 9 listopada 2012 r. przez właściwy organ interpretacji indywidualnej, że zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowiło przesłanki do oceny możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istnienie powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogło stanowić przesłanki do pominięcia skutków podatkowych poniesienia przez spółkę określonych wydatków (kosztów), o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bez wykazania przez organ podatkowy w kontekście owych kosztów, że ich poniesienie nie wypełnia przesłanek przewidzianych w ostatnio wymienionym przepisie. Zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (łącznie) stanowiło podstawę do oszacowania dochodu spółki. 5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a.