II FSK 122/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Po 120/22 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Po 120/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. P. (dalej jako "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji w Poznaniu z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.), zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."), zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w sprawie decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) art. 121 o.p. w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, co przejawia się poprzez tendencyjny dobór dowodów, które uzasadniać miałyby przyjęte kryteria oceny sprawy; 3) art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 182 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy wszystkich dowodów istniejących w sprawie; 4) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 o.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych w sprawie oraz poprzez braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy wiary dowodom zawnioskowanym przez stronę postępowania; 5) art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak wzięcia pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego dowodu z wyjaśnień skarżącego złożonych w postępowaniu co oznacza, że nie został zebrany cały materiał dowodowy, a tym samym organy podatkowe nie mogły ocenić w sposób rzetelny, iż do dostawy towarów pomiędzy stronami nie doszło; 6) art. 187 § 1 o.p. poprzez zebranie oraz dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób wybiórczy, a także brak oceny niektórych dowodów. Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2025 r. przy udziale pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, który podtrzymał stanowisko organu z odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarżący nie skorzystał z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art.173 § 1 p.p.s.a.). Zarzuty w niej podniesione opierać się powinny na jednej z podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. i powinny być kierowane do wyroku sądu. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Ze skargi kasacyjnej powinno zatem przynajmniej wynikać, które z przepisów przytoczonych w podstawach kasacyjnych naruszył sąd pierwszej instancji i dlaczego zdaniem strony do takiego naruszenia doszło. W tym przypadku strona skarżąca wskazała jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut dotyczył w związku z tym naruszenia przepisów postępowania przez sąd. Naruszenie to powinno mieć charakter istotny. Oznacza to, że strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powinna wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czyli innymi słowy, że gdyby do naruszenia nie doszło, zapadłoby inne rozstrzygnięcie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przypomnieć dalej należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to choćby z faktu, że zgodnie z art. 175 § 1 i § 4 p.p.s.a. musi ona być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd ten związany jest ponadto zarzutami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z urzędu obowiązany jest wziąć pod uwagę nieważność postępowania. Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika zatem, że sąd kasacyjny nie jest uprawniony do poprawiania, precyzowania zarzutów kasacyjnych. To strona, poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Poglądy te są już ugruntowane zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w piśmiennictwie. 3.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona powtórzyła zarzuty podniesione wcześniej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała jako naruszone wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące postępowania podatkowego (postępowania dowodowego, zasad postępowania podatkowego i wymogów formalnych decyzji). Niektóre z tych zarzutów nie zostały sformułowane precyzyjnie –powołano jako naruszony art. 121 i 180 o.p., bez wskazania jednostki redakcyjnej (przepisy te zbudowane są z kilku jednostek redakcyjnych). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 182 § 1 pkt 1 o.p. nie wyjaśniono, w jaki sposób przepis ten miał być naruszony. Co istotne, także w świetle powołanej wyżej uchwały NSA z 26 października 2009 r., strona wskazuje na sposób naruszenia tych przepisów przez organ podatkowy. Żaden z tych zarzutów nie odnosi się do wyroku sądu pierwszej instancji. Także w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych w istocie powtórzono uzasadnienie zarzutów skargi. Wyroku dotyczą dwa zdania zawarte w początkowej części uzasadnienia, wskazujące na treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i zaakceptowanie przez sąd ustaleń organu dotyczących nierzetelności faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia powtórzono argumenty, podniesione już w skardze na decyzję. Do tych argumentów odniósł się w zaskarżonym wyroku sąd. Należało zatem wskazać, dlaczego błędne było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że przepisy te nie zostały naruszone. Choćby w odniesieniu do naruszenia art. 191 o.p. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, kiedy i z jakich powodów można podważyć ocenę dowodów dokonaną przez organ. Strona nie podważyła tej argumentacji. Zauważyć należy, że strona w uzasadnieniu zarówno skargi, jak i skargi kasacyjnej, podnosiła zarzut nierozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednocześnie jednak przywołuje tylko niektóre dowody przeprowadzone przez organ. Nie były to jednak jedynie fakty, na które organ się powołał. M.in. wskazuje na wykreślenie z jednego z jej kontrahentów z rejestru podatników VAT dopiero w 2016 r. Pomija jednak inne dowody przeprowadzone przez organ w celu zbadania, czy kontrahent ten prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą i czy przeprowadzał transakcje ze skarżącym. Powołuje się na fakt przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy nie pełnili u kontrahenta funkcji członka zarządu w badanym roku podatkowym, Sama jednak w postępowaniu podatkowym wskazywała inną osobę, mającą występować w charakterze przedstawiciela spółki, choć fakt ten nie wynika z żadnych dokumentów, przeciwnie, opisane przez skarżącego okoliczności mające to potwierdzać, nie wykazują żadnego związku tej osoby z jej kontrahentem. Powołuje się na sprawdzanie rzetelności jej kontrahentów przez osobę, która zmarła kilka lat wcześniej przed nawiązaniem współpracy z tym kontrahentem. Pomija kwestię niemożności przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków z uwagi na podanie niedokładnego (wadliwego) adresu. Wskazując na niezupełność materiału dowodowego nie podaje konkretnych dowodów, które powinny być jej zdaniem przeprowadzone i istotności tych dowodów dla załatwienia sprawy. Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność materiału dowodowego. Powoływał się na konkretne dowody, które utwierdziły go w przekonaniu o zebraniu wszelkich dostępnych dowodów i prawidłowej ich ocenie. Do tej argumentacji sądu pierwszej instancji skarżący w ogóle się nie odniósł. Nie próbował także podważyć prawidłowości wyprowadzonych przez sąd pierwszej instancji wniosków. Nie jest zaś, jak wykazano wyżej, rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, dlaczego strona skarżąca kasacyjnie uważa stanowisko sądu pierwszej instancji za niezgodne z przepisami postępowania. Nie może się zatem do nich odnieść merytorycznie. 3.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. 3.4. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.:Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s. WSA (del.) R.Kantecka s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka s. NSA M. Jaśniewicz