II FSK 1214/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Alicja Polańska, Sędzia del. WSA, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2514/20 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.570.2020.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2514/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 pkt 1) i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że literalne brzmienie wskazanego przepisu ogranicza możliwość jego stosowania jedynie do wypłat z indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego w rozumieniu polskich przepisów, podczas gdy zastrzeżenie takie nie zostało wprost wysłowione w treści przepisu; 2) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana jako przychód z innych źródeł, tj. na ogólnych zasadach według skali podatkowej z uchybieniem zastosowania przepisu szczególnego określającego sposób opodatkowania tego rodzaju wypłat i sformułowanego w treści art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wniesiono o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. Pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w tej sprawie powstał na tle następującego stanu faktycznego, opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wnioskodawca podał, że jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki posiadającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W związku ze statusem tzw. polskiego rezydenta podatkowego, podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, również tych uzyskiwanych za granicą. Większą część swojej dotychczasowej zawodowej działalności wnioskodawca realizował w Stanach Zjednoczonych Ameryki wykonując pracę na rzecz lokalnych podmiotów gospodarczych oraz prowadząc własną jednoosobową działalność gospodarczą. Uczestniczył w tym czasie w amerykańskim systemie zabezpieczenia emerytalnego. System ten zbudowany jest na dwóch filarach:1) powszechne ubezpieczenie społeczne - uczestnictwo w systemie jest obowiązkowe i opiera się na zasadach analogicznych do uczestnictwa w systemie ubezpieczeń społecznych prowadzonym przez polski Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; 2) indywidualne konta ubezpieczeń emerytalnych (lnidividual Retirement Account, dalej: "IRA") - założenie konta jest dobrowolne i jest decyzją oszczędzającego. Konta prowadzone i zarządzane są przez prywatne instytucje finansowe, niemniej jednak sposób ich działania regulowany jest przepisami rangi ustawowej. Można wyróżnić trzy główne rodzaje indywidualnych kont ubezpieczeń emerytalnych IRA funkcjonujących w Stanach Zjednoczonych. Każdy z rodzajów adresowany jest do innej grupy zainteresowanych. Tradycyjne IRA (Traditional lndividual Retirement Account) - ogólnodostępne konto prowadzone przez upoważnione instytucje finansowe. Roczny limit wpłat jest ograniczony kwotowo mocą powszechnie obowiązujących przepisów. W przypadku pracowników konto emerytalne IRA służy zasadniczo dwóm celom: jako dodatkowa (poza planem 401 k) forma lokowania oszczędności i ich inwestowania a także, gdy pracownik kończy zatrudnienie u danego pracodawcy, może przenieść środki zgromadzone w planie 401 k na swoje indywidualne konto IRA. Tradycyjne konto IRA daje więc możliwość zebrania oszczędności zgromadzonych uprzednio w planach 401 k prowadzonych przez różnych pracodawców oraz na kontach SEP-IRA zapobiegając tym samym nadmiernemu rozdrobnieniu środków w różnych planach emerytalnych. Kolejny rodzaj to plan 401 k - ten rodzaj indywidualnego konta emerytalnego pozwala pracodawcom wspomagać swoich pracowników w procesie systematycznego oszczędzania. Pracodawca może dokonywać potrąceń z listy płac celem ich wpłaty na indywidualne konto emerytalne prowadzone przez upoważnioną instytucję dla chętnych do udziału w programie pracowników. Decyzja pracodawcy o prowadzeniu na rzecz pracowników planu 401 k jest dobrowolna. Pracownik również dobrowolnie decyduje o udziale w planie oszczędnościowym i założeniu konta 401 k i zachowuje możliwość złożenia rezygnacji z udziału w planie w dowolnym momencie. Po zakończeniu zatrudnienia pracownik może bądź zachować konto 401 k (ale bez możliwości dokonywania dalszych wpłat) bądź może przetransferować zgromadzone środki na swoje Tradycyjne konto IRA. Trzeci rodzaj konta to SEP-IRA - indywidualne konto emerytalne dla osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (tzw. S-Corp). Konto SEP-IRA w stosunku do Tradycyjnego IRA dopuszcza wyższy roczny limit wpłat. Wyższy limit wpłat ma na celu zrekompensowanie przedsiębiorcy braku możliwości uczestnictwa w planach 401 k prowadzonych przez pracodawców korporacyjnych. W chwili gdy przedsiębiorca kończy prowadzenie działalności gospodarczej, traci on możliwość dokonywania dalszych wpłat na konto SEP- IRA. Środki zgromadzone na koncie SEP-IRA mogą zostać w dowolnym momencie przetransferowane na Tradycyjne konto IRA (podobnie jak w przypadku planu 401 k nie jest to jednak obligatoryjne). Wnioskodawca w chwili obecnej dysponuje trzema indywidualnymi kontami emerytalnymi IRA: a) tradycyjnym prowadzonym przez instytucję F.; b) tradycyjnym prowadzonym przez instytucję P.; c) SEP-IRA prowadzonym przez instytucję A. Obecnie posiadanie trzech powyższych kont emerytalnych jest decyzją wnioskodawcy motywowaną chęcią dywersyfikacji instrumentów oszczędnościowo-inwestycyjnych, niemniej jednak wnioskodawca ma możliwość transferu środków na jedno dowolnie wybrane konto IRA. Transfer taki byłby czynnością administracyjną, nie wywierającą skutków natury finansowej, podatkowej lub prawnej w odniesieniu do zgromadzonych środków. W 2019 r. wnioskodawca dokonał częściowych wypłat z obu kont IRA. Wypłaty podlegają opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych, zgodnie z lokalnymi przepisami podatkowymi. W stanie M., w którym wnioskodawca uznawany jest w świetle lokalnych przepisów za rezydenta podatkowego, wypłaty z IRA opodatkowane są ryczałtową stawką podatku w wysokości 8%. Z uwagi natomiast na fakt, że miejscem zamieszkania dla celów podatkowych wnioskodawcy w 2019 r. była Polska, dochód ten podlegał opodatkowaniu w Polsce z zastosowaniem przepisów umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: "umowa polsko - amerykańska"). W rocznym zeznaniu podatkowym za 2019 r. złożonym przez wnioskodawcę w Polsce, dochód w postaci wypłaty z indywidualnych kont emerytalnych wykazany został jako dochód z zagranicy z innych źródeł i opodatkowany według skali progresywnej. Wnioskodawca chciał uzyskać stanowisko organu interpretującego co do tego, czy wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana w sposób wynikający z treści art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że jego zdaniem wypłaty te powinny być opodatkowane na zasadach określonych w tym przepisie z uwagi na podobieństwo IRA do polskiego IKZE. Wnioskodawca wskazał, że: a) konto IRA może być prowadzone w formie konta bankowego, rachunku powierniczego lub depozytowego stworzonego na wyłączną korzyść oszczędzającego lub beneficjentów na podstawie umowy zawartej z instytucją, która prowadzi IRA, tj. towarzystwem funduszy inwestycyjnych, towarzystwem ubezpieczeniowym, bankiem, maklerami lub innymi instytucjami finansowymi, które zgodnie z przepisami mogą świadczyć tego rodzaju usługę; b) w IRA możliwe jest dokonywanie wypłat transferowych np. pomiędzy instytucjami finansowymi lub z innych planów emerytalnych na IRA; c) oszczędzającym na IRA jest zawsze jedna osoba fizyczna; d) wpłat dokonuje oszczędzający do wysokości określonego na każdy rok, limitu (limit nie dotyczy wypłat transferowych); e) gromadzeniem oszczędności jest dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IRA; e) w tradycyjnym IRA środki podlegają opodatkowaniu w momencie wypłaty, zgodnie z obowiązującą stawką. Wypłata środków może nastąpić w dowolnym momencie, jednakże w przypadku wypłaty środków przed osiągnięciem przez oszczędzającego 59 ½ roku życia nałożona zostanie dodatkowa karna opłata w wysokości 10% wartości wypłaty; f) IRA jest prowadzone na podstawie pisemnej umowy zawartej przez oszczędzającego z instytucją, która jest upoważniona do prowadzenia kont IRA; g) w IRA można wskazać beneficjentów zgromadzonych środków na wypadek śmierci oszczędzającego. Poza sporem pozostaje, że do opodatkowania skarżącego w Polsce ma zastosowanie przywołania wyżej umowa polsko-amerykańska, przy czym do tego rodzaju przychodów (dochodów) zastosowanie mają zasady ogólne, wynikające z art. 5 umowy. 3.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że literalne brzmienie wskazanego przepisu ogranicza możliwość jego stosowania jedynie do wypłat z indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego w rozumieniu polskich przepisów, podczas gdy zastrzeżenie takie nie zostało wprost wysłowione w treści przepisu. Przepis ten brzmi: "Od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776) - w wysokości 10% przychodu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się do ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego dotyczy wszystkich wypłat z tych kont. Gdyby ustawodawca odwoływał się do nich tylko w odniesieniu do wypłat na rzecz osoby uprawnionej użyłby albo spójnika "i" (wówczas byłyby to dwa odrębne tytuły) albo "a także". Tymczasem ustawodawca stwierdził, że przepis dotyczy wypłat z "indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym...", a zatem wypłaty na rzecz osoby uprawnionej mieszczą się w zbiorze wypłat z IKZE. Odwołanie się do ustawy odnosi się zatem do całego zbioru wypłat, o których mowa w tym przepisie. Nadto należy zauważyć, że ustawodawca ma obowiązek używania jednakowych określeń dla jednakowych pojęć (por. § 9 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz.283). Jeśli zatem w art. 26 ust.1 pkt 2b u.p.d.o.f. w odniesieniu do "wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego dokonanych przez podatnika w roku podatkowym, do wysokości określonej w przepisach o indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego", to także używając określenia "indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego" w innym przepisie tej samej ustawy, musi odnosić się do "indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego" określonych w przepisach dotyczących tych kont. Ustawa o indywidualnych kontach emerytalnych i indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulg związanych z oszczędzaniem na tych kontach (art. 4 tej ustawy). Wykładnia systemowa przemawia zatem za jednakowym rozumieniem pojęć użytych w ustawie o indywidualnych kontach emerytalnych i indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego i ustawie podatkowej, która reguluje ulgi związane z oszczędzaniem na tych kontach (por. § 10 Zasad techniki prawodawczej). W języku prawnym pojęcie indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego ma zatem określone znaczenie i zostało zdefiniowane w ustawie o indywidualnych kontach emerytalnych i indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego jako wyodrębniony zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego, wyodrębniony rachunek papierów wartościowych lub inny rachunek, na którym zapisywane są instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi oraz rachunek pieniężny służący do obsługi takich rachunków w podmiocie prowadzącym działalność maklerską, lub wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, wyodrębniony rachunek bankowy w banku, wyodrębniony rachunek IKZE w dobrowolnym funduszu emerytalnym, prowadzone na zasadach określonych ustawą, a w zakresie w niej nieuregulowanym - na zasadach określonych w przepisach właściwych dla tych rachunków i rejestrów (art. 2 pkt 1a). Dalej ustawa te definiuje fundusze i banki odwołując się do ustaw – prawa polskiego regulujących działalność tych instytucji (art. 2 pkt 6-10). Tym samym pojęcie "indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego" odnosi się wyłącznie do kont uregulowanych w ustawie krajowej. Jeśli ustawodawca odwołuje się do instytucji prawa obcego, zaznacza to wyraźnie w tekście ustawy. I tak przykładowo w art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi, że od podstawy opodatkowania odlicza się składki zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c. W art. 21 ust. 33 zdefiniował pracownicze programy emerytalne jako pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W tym przypadku nie zdefiniował indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego jako takiego konta utworzonego i działającego w innym państwie. Jednakowe zasady opodatkowania dotyczące podobnych instytucji regulowanych w prawie obcym, stosuje się ponadto wówczas, gdy instytucje te są równoważne instytucjom prawa krajowego. Tymczasem wbrew stanowisku skarżącego, mimo wielu wspólnych cech, oszczędzanie w IRA różni się istotnie od indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego. Polskie przepisy dopuszczają posiadanie tylko jednego takiego konta (art.7a ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych i indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego). W przypadku posiadania więcej niż jednego konta IKE, przewidują nawet z tytułu gromadzenia oszczędności na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych – podatek w wysokości 75% uzyskanego dochodu na każdym indywidualnym koncie emerytalnym. Przepisy prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej dozwalają na posiadanie więcej niż jednego konta (jak podaje skarżący dokonał on wypłat z dwóch kont IRA i mógł utrzymywać więcej niż jedno konto). 3.3. Prawidłowość wykładni art. 30 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.f. , dokonana przez sąd meriti przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana jako przychód z innych źródeł, tj. na ogólnych zasadach według skali podatkowej z uchybieniem zastosowania przepisu szczególnego określającego sposób opodatkowania tego rodzaju wypłat i sformułowanego w treści art. 30 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. Jest to bowiem przychód z innych źródeł (i byłby nim także w przypadku polskiego IKZE), który opodatkowany jest na zasadach ogólnych. Art. 30 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w tej sprawie. 3.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1935). s.WSA (del.) A.Polańska s.NSA T.Kolanowski s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka