II FSK 1214/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1592/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 171600 (sto siedemdziesiąt jeden tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1592/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 19 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 84.704.827.35 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 23 marca 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor zauważył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatki poniesione w 2003 r. na rzecz G. oraz L. w łącznej kwocie [...] zł z tytułu zawartych umów agencyjnych zakwalifikowanych pierwotnie jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. Organ stwierdził, że w sprawie sporne są okoliczności związane z wykazaniem, a tym samym udokumentowaniem, faktu świadczenia przez ww. podmioty na rzecz spółki opisanycfh w fakturach i umowach czynności. Organ uznał, że spółka nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej dokonać weryfikacji, czy czynności wykonywane przez wyżej wymienione firmy rzeczywiście miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie spółka wykazała jedynie fakt poniesienia wydatku i nie przedstawiła żadnej korespondencji, z której wynikałaby faktyczna rola i zaangażowanie agentów w zawarcie kontraktów handlowych, jak również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez agentów handlowych kwestionowanych usług. Ponadto stwierdzono, iż wskazane przez spółkę osoby odpowiedzialne za kontakty z agentami handlowymi nie potwierdziły wykonania przez nich kwestionowanych usług. Organ zwrócił także uwagę, że podatnik powinien wykazać nie tylko, iż wydatek został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Warunkiem zaliczenia płatności za wystawioną fakturę jest jednak nie tylko dokonanie płatności, ale również wykazanie, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ wyjaśnił następnie, iż obowiązkiem spółki jako podatnika jest rzetelne dokonywanie rozliczeń z budżetem państwa na podstawie obowiązujących przepisów. Podkreślono, iż żaden przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie zwalnia spółki z obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które mają wpływ na rozliczenia podatkowe, a organów podatkowych z weryfikacji tychże zdarzeń w sytuacji, gdy spółka obciąża wydatkami z tego tytułu budżet państwa. W ocenie organu, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą - ocenianą przez siebie jako szczególną - wbrew przepisom ww. ustawy nie dokumentuje usług niematerialnych i ustala kwoty tychże usług na podstawie zeznań świadków i lakonicznych wyjaśnień. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej przede wszystkim na: • przywoływaniu wypowiedzi świadków, którzy nie posiadają wiedzy w sprawie zawarcia kontraktu [...]. z uwagi na to, że zaczęli przy nim pracować już po jego podpisaniu; • wyciąganiu niewłaściwych wniosków z zeznań świadków, polegających na błędnym przyjęciu, iż nie posiadają wiedzy na temat faktycznych działań podejmowanych przez spółki G. i L; • błędnej interpretacji pism służb specjalnych, poprzez uznanie, iż służby te nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy na temat działań agentów spółki, podczas gdy brak informacji nie wynikał z faktu nieznajomości pracy agentów, a z braku możliwości ich udzielenia; • na wyciąganiu niewłaściwych wniosków prowadzących do uznania, że praca agentów politycznych i agentów operacyjnych podlega takim samym procedurom dokumentacyjnym, podczas gdy praca agentów politycznych prowadzona jest najczęściej w formie ustnej; • na wybiórczej analizie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, iż złożony przez spółkę raport końcowy do umowy agencyjnej nie świadczy o wykonaniu czynności przez G. i L.; b) art. 199a § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści umów zawartych przez spółkę z G. oraz L. przy uwzględnieniu rzeczywistego zamiaru stron i celu tych czynności, a w konsekwencji poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ww. podmioty nie świadczyły na rzecz spółki usług wskazanych w tych umowach - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuzasadnionej, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, odmowie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu umów agencyjnych zawartych przez spółkę z G. oraz L. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie wyjaśnił, że podobnie jak organ, daje wiarę wyjaśnieniom skarżącej, iż w specyficznej branży, w jakiej działa, potrzebne, a nawet niezbędne, było korzystanie z usług agentów (rodzimych biznesmenów, czy osób mających kontakty z osobami odpowiedzialnymi za zamówienia w zakresie działalności spółki), których działania mogą mieć charakter poufny. Potwierdzał to bowiem materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, spośród których większość potwierdziła istnienie i znaczenie agentów w działalności skarżącej. Zarazem, WSA podniósł, że ani z zeznań poddanych analizie w zaskarżonej decyzji, ani z zeznań przytoczonych w skardze nie wynika, iż G. i L. rzeczywiście wykonały objęte fakturami czynności. W następnej części uzasadnienia Sąd opisał zeznania świadków w sprawie. Ocenił przy tym, iż z zeznań tych nie wynika, że usługi opisane na fakturach zostały przez agentów wykonane. Sąd stwierdził przy tym m.in., iż trafnie zauważyły organy, że zawarcie kontraktu było wynikiem aktywności wielu podmiotów, w tym polskiego rządu, nie można zatem uznać za udowodnione, że takie a nie inne decyzje, czy tę konkretną decyzję rząd [...] podjął właśnie dzięki aktywności agentów. Zdaniem Sądu, w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia dokonane przez organy nie budzą zastrzeżeń, podobnie jak wnioski dokonanej na tym tle analizy. W ocenie WSA, nie naruszono też prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - został on prawidłowo odczytany, w nawiązaniu do tez orzecznictwa sądowego, i prawidłowo zastosowany. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w WSA Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych, zarzucając: I. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że dla celów zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wymagana jest szczegółowa dokumentacja wykonanych usług niematerialnych co skutkowało odmową uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu umów agencyjnych zawartych przez skarżącą z G. oraz L.; II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2015 r. narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2015 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na: obciążeniu skarżącej ciężarem zgromadzenia nieokreślonych dowodów, nieuwzględnieniu istniejących w sprawie dowodów, podjęciu rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, ocenie materiału dowodowego sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny i tym samym dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy, jak również zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści umów zawartych przez skarżącą z agentami nieuwzględniającej rzeczywistego zamiaru stron i celu tych czynności, a w konsekwencji poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że agenci nie świadczyli na rzecz skarżącej usług wskazanych w umowach, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z 25 marca 2019 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Jak niejednokrotnie wyjaśniano to w orzecznictwie, w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, dostępny, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego pozostają w ścisłym związku: twierdzenie skarżącej, iż doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zarzut naruszenia prawa materialnego) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że dla celów zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wymagana jest szczegółowa dokumentacja wykonanych usług niematerialnych powiązane jest z oceną postępowania dowodowego w sensie stricte proceduralnym: skarżąca utrzymuje, iż postępowanie w tym zakresie nie odpowiada ustawowym standardom, a to przy uwzględnieniu specyfiki sytuacji, jaka leży u podstaw zapadłego w niniejszej sprawie sporu. Powyższe uzasadnia łączne odniesienie się do całości argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej i potraktowania jej jako pewnej całości, zasadzającej się na twierdzeniu, iż w niniejszej sprawie dokumentacja wykonanych usług miała szczególny charakter, warunkujący przebieg i standard właściwe dla postępowania dowodowego. Na tę specyfikę sytuacji skarżącej zwracano już wcześniej uwagę: wskazywały na nią tak organy, jak i Sąd pierwszej instancji. Podkreślano, że skarżąca działa w specyficznej branży, w której potrzebne (a nawet niezbędne) jest korzystanie z usług agentów (rodzimych biznesmenów, czy osób mających kontakty z osobami odpowiedzialnymi za zamówienia w zakresie działalności spółki), których działania mogą mieć charakter poufny (s. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). WSA odnotowywał przy tym, iż potwierdza to materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, spośród których większość potwierdziła istnienie i znaczenie agentów w działalności skarżącej. Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł: "Jednak ani z zeznań poddanych analizie w zaskarżonej decyzji, ani z zeznań przytoczonych w skardze nie wynika, że G. i L. rzeczywiście wykonały objęte fakturami czynności" (s. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, iż stanowisko wyrażone w tym zakresie przez WSA w Warszawie jest przedwczesne, zasadniczo, z dwóch powodów: (1) po pierwsze, ze względu na okoliczności dotyczące zaistnienia skutku podjętych przez spółkę starań, a to przy uwzględnieniu specyfiki jej działalności; (2) po drugie, z uwagi na brak odpowiedniej reakcji organów na sytuację, gdy stosowne informacje - relewantne z punktu widzenia obowiązku podatkowego - objęte są tajemnicą. Zarzuty te w istocie odnieść trzeba do zaskarżonej decyzji, której aprobata, dokonana zaskarżonym wyrokiem, była nieuprawniona. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylenie nie tylko wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1592/15), ale także zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. Do tego upoważniał niniejszy Sąd art. 188 p.p.s.a. - zakres dotychczasowych ustaleń pozwalał uznać, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, tj. na tyle, by móc skargę rozpoznać. Odnosząc się do pierwszej okoliczności zauważyć należy, iż stanowisko wyrażone w ww. decyzji nie może się ostać, gdy wziąć pod uwagę, że: - przyznano, iż w branży skarżącej ponoszenie przedmiotowych kosztów (korzystanie z usług agentów) jest standardem, więcej, że jest niezbędne, - nie zanegowano, iż skarżąca koszty takie poniosła, wskazując na niedostateczne ich udokumentowanie, - koszty te miały związek z uzyskaniem przychodu - kontrakt został zawarty. Składowi orzekającemu jest oczywiście znane stanowisko, z którego wynika, że niematerialny charakter nabywanych usług wymaga należytego dbania o aspekt dowodowy zawieranych transakcji - wyrażone w ten ogólny sposób, jest mało wątpliwym, iż zasługuje ono na aprobatę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się już pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12; z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Niemniej, Sąd niniejszy pragnie przypisać jeszcze większe znaczenie (niźli uczyniły to organ oraz WSA w Warszawie) temu, w jakiej branży działała skarżąca i o jakich usługach tutaj w ogóle jest mowa. Spółce chcącej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na działanie tajnego agenta przychodzi mierzyć się ze szczególną trudnością, polegającą na dwubiegunowym charakterze podejmowanych działań. Z jednej strony, podejmuje ona starania celem ukrycia dowodów prowadzenia takiej działalności. Sens korzystania z takich usług pozostaje w korelacji z tym, na ile dana osoba pozostaje w ukryciu, na ile o niej nie jest wiadomo. Zarazem, z drugiej strony, koszty takie nie są niskie, nie może więc dziwić, iż spółka chce dokonać ich odliczenia, skoro w założeniu odpowiadają one ustawowemu wzorcowi kosztów, które ponosi się "w celu osiągnięcia przychodów". By móc dokonać takiego odliczenia, spółka musi zabiegać o ich jak najlepsze udokumentowanie, zwłaszcza przy uwzględnieniu szczególnych wymogów dotyczących usług niematerialnych, o czym mowa była wyżej. Stanowisko organu, odmawiające spółce odliczenia stosownych kosztów, przy jednoczesnym utrzymywaniu, iż koszty takie spółka musiała ponosić, nadto, przy uwzględnieniu ich zasadności (zawarcie kontaktu), nie może zostać zaakceptowane. Specyfika prowadzonej przez spółkę działalności ma dalej idące skutki niż dotychczas w sprawie przyjmowano: nie tylko trudno o udokumentowanie działalności agentów, dodatkowo, organ podatkowy musi wykazać się działaniem w szczególnej formie, mającej zmierzać do ustalenia rzeczywistej kwoty, którą na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczyć należy na rachunek kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu. Zasadne byłoby tutaj chociażby podjęcie rozważań nad sensownością szacowania przedmiotowych kosztów (kwestia ta niesłusznie pozostała poza zainteresowaniem WSA). Na marginesie, zauważyć można, iż fakt, że w okresie późniejszym spółka zmieniła zasady postępowania w zakresie identyfikowania podobnych kosztów, nie może tutaj determinować rozstrzygnięcia negatywnego dla badanego roku, zwłaszcza przy uwzględnieniu dynamiki zmian - także proceduralnych - w przedmiotowej branży. Jako drugą podstawę uzasadniającą uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji skład orzekający wskazał na brak odpowiedniej reakcji organów na sytuację, gdy stosowne informacje - relewantne z punktu widzenia obowiązku podatkowego - objęte są tajemnicą. Wyjaśnić tutaj trzeba, iż w sprawie szereg świadków wskazywał na tajny charakter danych, które byłyby w stanie zrewidować wysokość rzeczywiście poniesionych kosztów. Niemniej, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie ocenić trzeba jako zbyt ogólne, a to m.in. poprzez to, że nastawione ono było na badanie okoliczności, które nie dotyczyły ściśle podstawowej w sprawie kwestii: wysokości tychże kosztów. Szczegółowe dane, dotyczące personaliów agentów, wzajemnych układów między podmiotami biorącymi udział w staraniach o zawarcie kontraktu, wewnętrzna organizacja spółki, itp., nie są to dane, dzięki którym udałoby się ustalić rzeczywistą kwotę poniesioną na pracę agentów (która przecież, jako zdarzenie zaistniałe w rzeczywistości, nie było kwestionowana), gdy ostatecznie każdy z podmiotów wskazuje na tajny charakter tych informacji. Uwzględniając tak bardzo akcentowaną w toku postępowania (przez obie strony) specyfikę działalności spółki, należało przyjąć za punkt wyjścia faktyczne trudności z precyzyjnym wykazaniem związku między kosztem a uzyskanym przychodem - nie mogły być udokumentowane tak dobrze, jak ma to miejsce w przeciętnych sprawach, rządzących się zasadą pisemności i opierających się, najczęściej, na fakturach uzyskanych od kontrahentów. W tym celu postępowanie winno być ukierunkowane na aspekt kwot, które w rzeczywistości spółka musiała ponieść, a to by do podpisania umowy - w ogólnym ujęciu - w ogóle doszło. Zarazem, mając na uwadze ustalony już stan faktyczny, trzeba odnotować, iż winno się brać pod uwagę niemożność odtworzenia tej wysokości w oparciu o dokumentację w najczęstszej, pisemnej formie. Odpowiednią rolę w takim postępowaniu należy wiązać z założeniem, iż istotne kwestie przekazywane były tylko w formie ustnej i tylko w ten sposób można je odtworzyć. Dające się odczytać w uzasadnieniu wyroku przekonanie, iż takie podejście może prowadzić do abstrakcyjnego określenia rzeczowych kwot, jest tutaj rzecz jasna usprawiedliwione, jednak wydaje się, że wnikliwie przeprowadzone postępowania uczyni podobne obawy nieuzasadnionymi. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.