II FSK 1212/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1371/21 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1371/21 oddalający skargę K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2021 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła powołanemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 - zwanej dalej o.p.) poprzez brak pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. i przyjęcie, że skarżąca uzyskała przychód z opłatnego zbycia nieruchomości oraz użytkowania wieczystego w wysokości 695 000 zł, tj. stanowiącej 50% całej ceny w sytuacji, gdy z treści aktu notarialnego wynika tylko łączna cena sprzedaży udziału, natomiast nie wynika cena udziału sprzedawanego przez skarżącą, natomiast organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń odnośnie tego czy udziały w prawie należące do skarżącej K.M. oraz F.P. zostały sprzedane po tej samej cenie, co wyklucza możliwość przyjęcia uzyskania przez skarżąca przychodu w wysokości połowy łącznej ceny objętej aktem notarialnym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia kwoty 10 425 zł objętej fakturą VAT nr [...] z dnia 1 czerwca 2015 r. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca w rzeczywistości nie poniosła tych kosztów, a pokrył je w całości jej brat F.P., w sytuacji, gdy organy obu instancji ograniczyły postępowanie dowodowe w tej kwestii wyłącznie do ustalenia, że prowizje za pośrednictwo zostały pokryte jednym przelewem z rachunku bankowego F.P., co miałoby świadczyć o braku poniesienia tych kosztów przez skarżące, natomiast nie zostały poczynione ustalenia do kogo należały środki na pokrycie tych kosztów. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak również decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 października 2020 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącej, pomimo uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej, wadliwie sformułował wniosek procesowy dotyczący postulowanego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że intencją skarżącej było sformułowanie wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organów obu instancji (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), a uchybienie polegające na wnioskowaniu o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, uznać należy za uchybienie, które nie ma wpływu na wynik sprawy. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej uznać należało, że są one bezzasadne. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest zobowiązany do ustosunkowania się wyłącznie do tych zarzutów i ich uzasadnienia, które zostały w skardze kasacyjnej przywołane. Skarżąca formułuje w skardze kasacyjnej dwa zarzuty. Stanowią one od wszczęcia postępowania podatkowego główny przedmiot sporu, stanowią też powielenie zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W konsekwencji, były również przedmiotem rozważań tego Sądu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji o niezasadności argumentów pełnomocnika skarżącej dotyczących braku zebrania przez organy pełnego materiału dowodowego. W szczególności nie ma podstaw do weryfikacji zapisów umowy sprzedaży w zakresie ceny, za którą udziały w prawie zostały sprzedane. Skarżąca i jej brat odziedziczyli po ojcu będące przedmiotem sprzedaży prawa w częściach równych, tj. po połowie. Rodzeństwo nie przeprowadziło działu spadku. Z tytułu sprzedaży gruntu i budynku mieszkalnego oraz udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu rodzeństwo uzyskało cenę 1.390.000 zł. W umowie sprzedaży nie zawarto żadnych postanowień różnicujących wartość udziałów. Organy zasadnie zatem przyjęły, że przychód należny skarżącej wynosił połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenę tą zaakceptował. W ustalonym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że skoro udziały w prawie były równe, to w konsekwencji przyjąć należało, że rodzeństwo uzyskało przychód wynoszący ½ ceny każdy z nich. Rację ma pełnomocnik skarżącej twierdząc, że co do zasady dopuszczalne jest zróżnicowanie wartości udziałów. Nie wskazuje jednak na jakiej podstawie można w stanie faktycznym tej konkretnej sprawy uznać, że ich wartość była różna. Umowa nie zawiera żadnych zastrzeżeń, co do różnej wartości udziałów. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów, które miałyby świadczyć o zróżnicowaniu ich wartości. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że udziały brata i skarżącej miały tę samą wartość i zostały sprzedane za tę samą cenę. W tych okolicznościach to na skarżącą został zatem przeniesiony ciężar dowodu, a przynajmniej wskazanie takich źródeł dowodowych, które mogłyby zostać zweryfikowane w prowadzonym przez organy postępowaniu. Ponadto jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, twierdzenia pełnomocnika zawarte w uzasadnieniu skargi, a powtórzone w skardze kasacyjnej nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Sąd wskazał na konkretne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika jednoznacznie, że skarżąca uważa, że do niej należy połowa kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw (odziedziczonych nieruchomości). Przywołał pisma znajdujące się w aktach administracyjnych: kierowane do organu podatkowego (np. k. 51, 57), do organów ścigania (np. k. 23), do brata w wezwaniu do zapłaty (k. 27), do sądu cywilnego w pozwie (k. 69). W pismach tych skarżąca twierdziła, że brat ją oszukał, bowiem nie oddał jej - mimo wcześniejszych ustaleń - należnej skarżącej części (470.000 zł) z połowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonych nieruchomości. Brat miał za jej część ceny zakupić dla niej mieszkanie ale tego nie uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się zatem z Sądem pierwszej instancji, że zasadnie organy przyjęły, że każde z rodzeństwa osiągnęło taki sam przychód, tj. 965.000 zł. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła żadnych nowych argumentów, które mogłyby tą ocenę podważyć. Drugi zarzut skargi kasacyjnej odnosi się naruszenia tych samych przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naruszenie to ma polegać na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji braku zaliczenia, przez organy podatkowe, do kosztów odpłatnego zbycia kwoty 10 425 zł objętej fakturą VAT nr [...] z dnia 1 czerwca 2015 r. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca w rzeczywistości nie poniosła tych kosztów, a pokrył je w całości jej brat F.P. Poza sporem pozostają następujące okoliczności: po pierwsze, że pośrednik wystawił dwie faktury (na skarżącą i na jej brata); po drugie, że obie faktury zostały zapłacone przez brata jednym przelewem. Skarżąca twierdzi, że miało to miejsce z części pieniędzy należących do niej, które przejął brat, który zaginął i nie ma z nim kontaktu. Sąd pierwszej instancji uznał, że w tych okolicznościach nie można przyjąć, że koszt został poniesiony przez skarżącą. W tym przypadku, z uwagi na ustalenia faktyczne odnoszące się do poniesienia wydatku przez brata skarżącej, ciężar dowodu, że to skarżąca poniosła ten wydatek, obciąża skarżącą. Dowodów tych skarżąca nie przedłożyła. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie są zatem zasadne. Pełnomocnik skarżącej zwraca uwagę w jej uzasadnieniu, że gdyby intencją stron od początku było poniesienie kosztów wyłącznie przez brata, to nieracjonalnym byłoby wystawianie dwóch odrębnych faktur na rzecz obojga sprzedających. W tej sytuacji uzasadnione byłoby wystawienie przez pośrednika wyłącznie jednego dokumentu rozliczeniowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej instancji kwestię tą analizował, doszedł jednak do wniosku, że skarżąca nie przedstawiając żadnego dowodu na poniesienie wydatku, nie może uznać go za koszt pomniejszający przychód ze sprzedaży. Nie jest kwestionowane to, że przelew środków został dokonany przez brata skarżącej. Przy tego rodzaju zobowiązaniu istotne jest faktyczne poniesienie wydatku, a nie wyłącznie posiadanie faktury. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie można było brać pod uwagę okoliczności związanych z nieposzlakowaną opinią skarżącej i kryminalnej przeszłości jej brata. Określenie zobowiązania podatkowego determinowane jest obowiązującymi przepisami prawa i ma charakter zobiektywizowany, na który nie ma wpływu ocena zachowania skarżącej i jej brata. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.