II FSK 1209/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1068/21 w sprawie ze skargi B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.363.2021.1.SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1068/21 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydany w sprawie ze skargi Banku [...] z 12 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Organ zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatki ponoszone przez Bank z tytułu bezzwrotnej składki na Fundusz Pomocowy Systemu Ochrony SGB stanowią koszt uzyskania przychodów albowiem wydatki te są niezbędne do prowadzenia przez skarżącego działalności bankowej i zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wydatki Banku z tytułu składki na Fundusz Pomocowy Systemu Ochrony SGB, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, ze względu na brak ich związku z osiąganymi przez Bank przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności przypomnieć należy przepisy istotne dla rozpoznawanej sprawy. Z art. 22b ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2022 r. poz. 1595) wynika, że banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu. Na podstawie art. 22g ust. 1 ww. ustawy, w banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżeniu upadłości. W ust. 2 wskazano, że fundusz pomocowy tworzy się z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych kwartalnie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie. Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2020 r., poz. 842), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który jest przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie za zaliczeniem wydatku do kosztów uzyskania przychodów przemawiało potraktowanie go jako wydatku realizowanego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż nie został wykazany związek przyczynowo - skutkowy między obowiązkową przynależnością Banku do Spółdzielczego Systemu Ochrony Spółdzielczej Grupy Bankowej (jednego z dwóch w Polsce) a obowiązkowymi składkami na Fundusz Pomocowy. Nie wykazano bowiem związku pomiędzy ponoszeniem kosztu składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony Spółdzielczej Grupy Bankowej (SSO SGB). Celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony. Z powyższego wynika, że system ten działa na rzecz wszystkich banków spółdzielczych, które do niego przystąpiły. Nie ma żadnej gwarancji, że Bank kiedykolwiek skorzysta ze środków zgromadzonych w funduszu pomocowym. W konsekwencji może się zdarzyć, że Bank będzie opłacał składki, z których będą korzystały inne banki spółdzielcze, ale nie on sam. Co istotne, przynależność do opisywanego systemu jest dobrowolna. Sam fakt, że Skarżący ma ustawowy obowiązek dokonywania wpłat na rzecz Systemu Ochrony, nie przesądza, że wydatki te są ponoszone w związku z osiąganymi przychodami Banku. Jest to jedynie konsekwencja uczestnictwa Banku w Systemie Ochrony. Podobnie argumentacja Banku, że jego przynależność w Systemie Ochrony warunkuje dalszą przynależność Banku do zrzeszenia SGB, nie daje możliwości zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bowiem brak w tym przypadku powiązania ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przez Bank przychodami. Jak wynika z przepisów ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, system ochrony SGB jest dobrowolny. Nie można zgodzić się z argumentacją Sądu, że składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Systemu Ochrony SGB, aczkolwiek racjonalne, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji organu. Na wstępie rozważań zaakcentować należy, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3678/17; 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 721/18; 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 123/18; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1485/22 oraz 17 października 2024 r., sygn. akt II FSK 110/22 (CBOIS). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne w nich zawarte i w dalszej części uzasadnienia przedstawi główne motywy stanowiska zawartego w tych wyrokach. Przyznać należy, że wydatków Banku z tytułu części składkowej Funduszu Ochrony nie można rozważać w kategoriach wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu, gdyż nie generują one, co do zasady przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że wydatek ponoszony przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony jest nie tylko racjonalny, ale także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza przedstawionych powyżej uregulowań prawnych wskazuje, że Bank bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia czynności bankowych. Osiągnięcie zaś tego poziomu bezpieczeństwa oznacza konieczność poniesienia określonych wydatków. Uprawniony jest zatem wniosek, że sporne wydatki spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne wnioskowanie organu zakładające, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje także inne wydatki, aniżeli wprost wskazane w tym przepisie. Katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 ustawy, wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Nie można zgodzić się też z twierdzeniem organu, że dobrowolność wydatku ponoszonego przez Bank na rzecz Systemu Ochronny SGB jest okolicznością wyłączającą możliwość kwalifikacji tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Trzeba mieć na względzie, że Banki spółdzielcze, niespełniające określonych warunków, są obowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej. Dobrowolność przynależności ogranicza się jedynie do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie do możności wyboru przynależności do systemu lub pozostania poza systemem. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.