II FSK 1195/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1790/14 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. jako następcy prawnego skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1195/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 3.06.2014 r. określił na kwotę 257.677 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, po ustaleniu, że skarżący nie wykazał przychodu w kwocie 1.500.000 zł ze zbycia w dniu 21.10.2010 r. ¼ udziału w położonej w W. nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Organ podatkowy wyjaśnił, że skarżący wraz z żoną nabyli w 1990 r. udział wynoszący połowę tej nieruchomości, wnieśli go do prowadzonej przez nich spółki jawnej, a następnie w wyniku orzeczenia Sądu Okręgowego w K. z 2005 r. uzyskali zniesienie współwłasności i nabyli całą tę nieruchomość, ujawniając w księdze wieczystej swoje udziały wynoszące po ½ . Pomimo uchylenia przez Sąd Najwyższy korzystnego dla nich orzeczenia Sądu Okręgoweg zbyli nieruchomość osobom trzecim, które mimo toczącego się sporu o własność uzyskały wpis nabytego prawa w księdze wieczystej ze względu na ochronę wynikającą z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Ponieważ skarżący w roku 1990 w istocie nabył tylko ¼ udziału we współwłasności tej nieruchomości, a uzyskał przychód o wartości ½ nieruchomości, połowa tego przychodu pochodzi z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r Nr 57, poz. 352 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 17.09.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznając prawidłowość kwalifikacji przychodów po części do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, a po części do innych źródeł. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) podnosząc, że przedmiotem sprzedaży był wyłącznie udział we współwłasności nieruchomości, czego potwierdzeniem jest uzyskanie przez nabywców prawa własności oraz że ze sprzedaży uzyskał tylko 758.000 zł, gdyż beneficjentem sprzedaży w pozostałej części była spółka jawna. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w części, w jakiej skarżący nie był uprawniony do odpłatnego zbycia nieruchomości, uzyskany w ten sposób przychód pochodził z innych źródeł. Jakkolwiek nabywcy nieruchomości ze względu na treść wpisu do księgi wieczystej uzyskali ochronę swego prawa także w części, w której skarżący i jego żona przenieść go nie mogli, niemniej podatkowa kwalifikacja tej części przychodów, która dotyczy rozporządzenia mieniem, do którego skarżący nie był uprawniony i nie mógł go odpłatnie zbyć w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f., może być inna. Ponadto, skoro skarżący był wspólnikiem spółki jawnej z udziałem wynoszącym 50%, środki pieniężne z transakcji, przekazane na rachunek bankowy tej spółki, w części posłużyły na spłatę jej zobowiązań kredytowych, także stanowiły przychód skarżącego w części odpowiadającej jego udziałowi w spółce. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 21 § 3 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż wskutek zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 21.10.2010 r. i jej wykonania skarżący uzyskał w części przychód z innych źródeł oraz błędną wykładnię art. 22 § 2 i art. 31 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 84, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) przez przyjęcie, iż to skarżący – a nie osoba trzecia, to jest spółka jawna – uzyskał przychód przekraczający kwotę 758.000 zł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że skoro nastąpiło skuteczne zbycie cudzej nieruchomości, gdyż nabywca uzyskał jej własność w całości, a nie tylko w części, to uzyskany w ten sposób przychód powinien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, a nie pkt 9 u.p.d.o.f. Ponadto, ponieważ spółka jawna jako tak zwana ułomna osoba prawna może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, przychód ten w części przeznaczonej na zmniejszenie zadłużenia spółki jest przychodem tej spółki, a nie skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Źródłem przychodów, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Odpłatne zbycie to przeniesienie własności, któremu odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne. Warunkiem przeniesienia własności jest uprzednie jej przysługiwanie zbywcy, gdyż nie można przenieść prawa, którego się nie posiada. Czynność prawna, w wyniku której zbywca nie przenosi prawa własności, ponieważ go nie posiada, nie może być więc uznane za zbycie tego prawa, chociaż czynność ta może wywrzeć skutek prawny innego rodzaju. Jeżeli zatem skarżący zdziałał czynność prawną, która w zamierzeniu miała być odpłatnym zbyciem jego udziału w nieruchomości, ale obejmowała także udział, którego właścicielem skarżący nie był, jej rezultatem było przeniesienie własności tylko tego udziału, którego skarżący był właścicielem, bez przeniesienia własności pozostałego udziału. Rezultatem czynności prawnej było więc przeniesienie na nabywców posiadania całego udziału skarżącego w nieruchomości, którego czynność ta dotyczyła, ale przeniesienie własności tylko tej części udziału skarżącego, którego był właścicielem. W znaczeniu prawnopodatkowym odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości było więc przeniesienie własności tylko tego udziału, którego skarżący był właścicielem (współwłaścicielem), ale już nie tego, którego właścicielem nie był. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że nabywcy obu udziałów uzyskali wpis do księgi wieczystej obejmujący ich prawo do obu udziałów, jako że skorzystali z ochrony prawnej, jaka wypływa z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Argument podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że można skutecznie zbyć cudzą nieruchomość, skoro jej nabywcy nabyli prawo własności także w zakresie, w jakim nie przysługiwało ono skarżącemu, nie jest więc precyzyjny, bowiem w istocie nabywcy uzyskali ochronę prawną swego prawa własności nie na skutek przeniesienia go przez skarżącego, ale pomimo częściowego nieprzeniesienia tego prawa, ale w warunkach umożliwiających powołanie się na chroniącą ich rękojmię. W konsekwencji nie można więc uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. i iart. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. przez błędne ich zastosowanie w następstwie przyjęcia, że wskutek zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości skarżący uzyskał w części przychód z innych źródeł. Wskutek zawarcia wymienionej umowy skarżący przychód podatkowy niewątpliwie bowiem uzyskał, ale tylko w części z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W pozostałej części, w której do przeniesienia własności udziału w nieruchomości nie doszło, nie nastąpiło też odpłatne zbycie tego udziału, co oznacza, że skarżący uzyskał przychód z innych źródeł, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 (ściślej: art. 20 ust. 1) u.p.d.o.f. Ponieważ skarżący tego przychodu nie zadeklarował, zasadne było zastosowanie art. 21 § 3 O.p., który to przepis stanowi, że jeżeli podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku – między innymi - nie wykazał ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Nieskuteczny jest także zarzut odnoszący się do błędnej wykładni art. 22 § 2 i art. 31 § 1 K.s.h. wskutek przyjęcia, że przychód w wysokości przekraczającej kwotę bezpośrednio mu wypłaconą uzyskał skarżący, a nie zbywająca nieruchomość spółka jawna, której był wspólnikiem. Skarżący ma wprawdzie rację, że spółka osobowa (a więc i spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości (art. 8 § 1 K.s.h.), każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za jej zobowiązania bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 K.s.h.), a wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (art. 31 § 1 K.s.h.). Skarżący pomija jednak, że na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Spółka jawna jest więc transparentna podatkowo, to znaczy nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ale są nimi jej wspólnicy, toteż przychody uzyskane przez spółkę są w odpowiedniej proporcji podatkowymi przychodami jej wspólników. Jakkolwiek więc można wywodzić, że beneficjentem uzyskanej ceny sprzedaży nieruchomości (czynności prawnej mającej na celu sprzedaż nieruchomości) w istotnej części była spółka jawna, niemniej nie sposób zasadnie twierdzić, że w znaczeniu podatkowym przychód z tej czynności uzyskała spółka, a nie jej wspólnicy. Dlatego też okoliczność, że część tego przychodu spożytkowano na spłatę kredytowych zobowiązań spółki, a tylko część skarżący otrzymał w gotówce, pozostaje bez znaczenia dla określenia wielkości przypadającego na niego przychodu podatkowego, którą to wielkość determinuje wyrażona w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada określania jej proporcjonalnie do prawa skarżącego do udziału w zysku spółki. Oznacza to, że przychodem skarżącego z omawianej czynności prawnej jest nie tylko kwota faktycznie mu wypłacona, ale cała część przychodu, przypadająca na niego jako wspólnika spółki, odpowiednio do jego udziału w jej zyskach. Aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla takiego właśnie rozstrzygnięcia organów podatkowych nie narusza więc prawa. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.