II FSK 1191/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2580/21 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 17.09.2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 21.065 zł wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 28.11.2019 r. postanowienie to utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23.06.2020 r. (III SA/Wa 200/20) oddalił skargę na te rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.03.2021 r. (II FSK 111/21) oddalił wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W międzyczasie pismem z dnia 6.02.2020 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.). Postępowanie to zostało zawieszone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z urzędu (postanowienie z dnia 9.07.2020 r.) z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Po otrzymaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 26.07.2021 r., a następnie zakończone decyzją z dnia 19.08.2021 r., zawierającą odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wobec niespełnienia przesłanki ostateczności aktu. Decyzją z dnia 24.09.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał na brak podstaw do stwierdzenia nieważności oraz brak przesłanek rażącego naruszenia prawa. Dodatkowo zarzut "pomijania stanu faktycznego oraz jego naginania" uznał za bezpodstawny, gdyż nie został należycie uzasadniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21, art. 21 pkt 26, art. 21 pkt 3a i pkt b, art. 21 pkt 3c i pkt 9a, art. 26a, art. 27a, art. 46 i art. 67 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.). Podniosła, że decyzja została wydana z pominięciem właściwego stanu faktycznego i prawnego oraz oparta na błędnej, jednostronnej interpretacji przepisów, nieuwzględniającej jej trudnej sytuacji zdrowotnej i faktycznego charakteru otrzymanej darowizny z Finlandii. Wskazała również na braki formalne decyzji, w tym brak adresu organu, który ją wydał oraz wewnętrzne sprzeczności i niejasności zastosowanej wykładni. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie nieważności dotyczy wyłącznie aktów ostatecznych, takich, od których nie przysługuje odwołanie lub zażalenie. W rozpoznawanej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.09.2019 r. nie posiadało przymiotu ostateczności, gdyż skarżąca skutecznie złożyła zażalenie, które zostało rozpatrzone przez organ wyższej instancji, a więc ostateczne było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28.11.2019 r., a nie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca powinna zatem kierować wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia ostatecznego, a nie aktu nieostatecznego. Wobec powyższego organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia nieostatecznego, co stanowiło przesłankę do oddalenia skargi. Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa procesowego ani materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a. zrzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 7, art. 8, art. 9 i art. 79a ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, dalej: K.p.a.) w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP - organ, po złożeniu przez skarżącą wniosku, mając na uwadze zasadę informowania stron zawartą we wskazanych przepisach, powinien był udzielić stronie skarżącej należytego i wyczerpującego wyjaśnienia m.in o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania administracyjnego, w tym w szczególności wyjaśnić zasadę, że wniosek o stwierdzenie nieważności powinien dotyczyć rozstrzygnięcia ostatecznego, a nie nieostatecznego, jak wskazywała skarżąca. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2025 r., II FSK 656/22). Skarżąca nie powołała żadnego przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, któremu mógł uchybić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, którego orzeczenie podlega kontroli instancyjnej. Wobec tego, że sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów O.p. i K.p.a., stąd Sąd ten nie mogą im uchybić. Ewentualne ich naruszenie przez organy podatkowe należało powiązać z ewentualnym naruszeniem odpowiednich przepisów P.p.s.a., które stosuje sąd administracyjny w postępowaniu ądowoadministracyjnym, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.11.2023 r., II FSK 909/23). Należy też zauważyć, że rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera krytyczne zastrzeżenia adresowane wyłącznie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09), niemniej niemożliwa jest merytoryczna ocena zarzutów sformułowanych w taki sposób, że sprowadzają się one do twierdzenia, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia prawa przez organy administracyjne, które to naruszenia prawa dotyczą bardzo szeroko rozumianych obowiązków informacyjnych. Pozostaje zatem stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo w swoim uzasadnieniu odniósł się do istoty problemu występującego w sprawie, w związku z czym zarzuty te należy uznać za całkowicie niezasadne. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym. SWSA (del.) SNSA SNSA Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Tomasz Kolanowski