II FSK 119/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 263/19 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 263/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zw. z art. 24 ust.1 i art. 24a ust. 1 jak i art. 24b ust.1 i art. 23 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewykazanie przez Organ podatkowy, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie a przez to niemożność odmawiania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji niemożność zakwestionowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu dotyczących zakupu towarów oraz nieprzeprowadzenie w tym zakresie kontroli przez Organ odwoławczy. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 poz. 800 ze zm., dalej: "O.p") i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a przez przyjęcie przez Sąd, że zgromadzony przez Organ podatkowy materiał dowodowy jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym i wydanie wyroku oddalającego skargę bez szczegółowego rozpatrzenia podnoszonych w skardze zarzutów i wniosków Strony, a tym samym bez uprzedniego wyjaśnienia i faktycznego rozpoznania istoty sprawy, a przez to błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu - w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone było z naruszeniem szeregu zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a tym samym brak było podstaw do zaakceptowania rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji obecnie zaskarżonym wyrokiem, gdyż: - Organ w istocie nie prowadził postępowania dowodowego; do postępowania podatkowego włączono jedynie kserokopie różnych materiałów dowodowych starannie wybranych pod kątem zaplanowanego, fiskalnego rozstrzygnięcia; niektóre z tych dowodów wręcz zostały "zmodyfikowane" i dopasowane do potrzeb zaplanowanego, fiskalnego rozstrzygnięcia; - rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, - pozbawiono Skarżącego pełnej ochrony swoich praw poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów; - przyjęto z góry, iż Skarżący był świadomy oszustw dokonywanych w spółkach; - odmówiono wiarygodności dowodom na korzyść Skarżącego; - wadliwie ustalono, że: M. s.c. nawiązał kontakt z kontrahentami w bliżej nieokreślony sposób, wymienił liczne maile - dziesiątki a nawet setki z kontrahentami, które nie zawierają żadnych danych umożliwiających identyfikację transakcji i towarów będących ich przedmiotem, brak było dowodów dostarczenia za pomocą firm kurierskich, - bagatelizowano wartości dowodowej przelewów bankowych na kwotę 15.520.568,94 zł; - wystąpiła sprzeczność logiczna polegająca na zakwestionowaniu zakupów towarów na kwotę: 15.520.568,94 zł (co stanowiło podstawę ustalenia, że księgi są nierzetelne) i przyjęciu, że M. s.c. sprzedał towar w 2013 r. na kwotę 31.243.957,82 zł przy na podstawie nierzetelnych ksiąg; - pominięto dowody: z zapisów znajdujących się w notesie P. W., a także protokołów odbioru towarów przez P. W., wydruków zamówień, numerów przesyłek z firm kurierskich, z ofert składanych przez kontrahentów; - wadliwie ustalono, że M. s.c zajmował się pośrednictwem finansowym; - wadliwie ustalono, że praktyki handlowe stosowane przez M. s.c. z wszystkimi 8 zakwestionowanymi kontrahentami na zakup towaru o wartości 5.520.568,94 zł były nieprawidłowe w sytuacji, gdy te same praktyki były stosowane wobec pozostałych dostawców których dostawy nie zostały zakwestionowane; - pominięto fakty, że M. s.c. prowadziła rozległą działalność handlową przez 12 lat, zatrudniała 11 osób, posiadała 3 magazyny oraz 4 sklepy w B., L., G. i M. oraz lokal gastronomiczny w L., prowadziła stronę internetową w postaci sklepu internetowego; - pominięto fakty, że M. s.c. dokonała sprawdzeń wszystkich 8 zakwestionowanych kontrahentów uzyskując ich dokumenty rejestrowe, że skarżący wystawiał weksle na rzecz zakwestionowanych dostawców celem zabezpieczenia dostaw; -wadliwie ustalono, że M. s.c. nie uzyskał dostaw od zakwestionowanych 8 dostawców, mimo szeregu dowodów w sprawie i przyznaniu przez organ, że M. s.c. uzyskała towar handlowy, który sprzedał 31.243.957,82 zł. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, ponieważ – w ocenie Sądu – pierwszy z zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej dotknięty jest istotnym błędem konstrukcyjnym i nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Pełnomocnik strony wskazując w ramach jednego zarzutu na naruszenie "art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zw. z art. 133§ 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121§1, art. 122, art. 188 oraz art. 187§1, art. 191 O.p. i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a." stworzył bowiem niespójną zbitkę przepisów o różnej treści normatywnej. Zarzut ten jest tym bardziej niezrozumiały, że w jego dalszej części hasłowo wyliczono przejawy naruszenia tych przepisów, nie przyporządkowując jednak poszczególnych punktów do konkretnych norm prawnych. Umieszczenie w jednym zarzucie tak różnorodnych norm skutkuje tym, że – przykładowo – nie sposób jest stwierdzić, czy pominięcie dowodów "z zapisów znajdujących się w notesie P. W., a także protokołów odbioru towarów przez P. W., wydruków zamówień, numerów przesyłek z firm kurierskich, z ofert składanych przez kontrahentów" miałoby stanowić naruszenie art. 188 O.p., czy też art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powyższego wynika, że pełnomocnik strony nie przytoczył podstaw kasacyjnych wystarczająco precyzyjnie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) – co za tym idzie, skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów i jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), poddanie tego zarzutu merytorycznej kontroli jest niemożliwe. Biorąc pod uwagę, że podstawy kasacyjne mogą zostać sformułowane również w motywach środka zaskarżenia, tego rodzaju błąd może zostać skorygowany w jego dalszej części. Wymagałoby to jednak od pełnomocnika strony takiego przygotowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, aby w jego strukturze zostały wyraźnie wyodrębnione poszczególne przepisy, którym miał uchybić Sąd pierwszej instancji, a każdy z nich (traktowany jako podstawa kasacyjna) zostałby wyczerpująco uzasadniony. Tyle tylko, że w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony nie wskazał na czym konkretnie polega naruszenie każdej z tych norm. Zamiast tego uzasadniając omawiany zarzut przedstawił w jednym ciągu, bez powiązania z konkretnymi przepisami, którym miałby uchybić Sąd pierwszej instancji, swoje zastrzeżenia co do zaskarżonego wyroku. Wynika z tego, że wymienione przepisy traktuje zbiorczo, nie dostrzegając, że jakkolwiek część z nich dotyczy postępowania dowodowego, każdy z nich reguluje odmienne zagadnienia. Innymi słowy, samo uzasadnienie odnosi się wprawdzie do okoliczności rozstrzyganych w sprawie, niemniej jednak czyni to nieprecyzyjnie, skoro w żadnym miejscu nie wskazano, który właściwie przepis miałby zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie również, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w motywach skargi kasacyjnej nie dość, że nie skonkretyzowano poszczególnych podstaw kasacyjnych omawianego zarzutu, to – oprócz art. 122 O.p. – nie przywołano żadnej z nich. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zatem odczytać jako ogólne zamanifestowanie niezadowolenia z rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, a przedstawiony w dalszej części wywód jako polemikę z argumentacją zawartą w motywach zaskarżonego wyroku, nie spełniającą wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucił między innymi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie i nie mógł zostać naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Podobnie jest w przypadku wskazanego przez autora skargi kasacyjnej art. 23 § 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nie stanowił podstawy zaskarżonej decyzji więc nie mógł zostać naruszony, ponadto należy zauważyć, że art. 23 u.p.d.o.f. nie zawiera paragrafów tylko ustępy, punkty i podpunkty. Konsekwencją nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych, jest bezzasadność pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W tak ustalonym stanie faktycznym, którego Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć, Organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, które uzasadniały pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do podniesionego w motywach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług należy zwrócić uwagę, że – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Strony – przepis ten nie mógł oddziaływać na zakres postępowania dowodowego. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji były bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wspomniany przepis dotyczy podatku od towarów i usług. Tym samym przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie mógł zostać naruszony. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.