II FSK 119/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA - del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 548/17 w sprawie ze skargi C. V. D. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 r. nr ITPB2/4511-882/15-1/17-S/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. V. D. E. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 548/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. V. D. E. (dalej: skarżący), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 4 pkt 2 lit. a i lit. b Konwencji podpisanej w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 - dalej: Konwencja) przez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżący ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Holandią, a w konsekwencji tam podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że skoro nie można ustalić ośrodka interesów życiowych skarżącego, a stale przebywa w Polsce, to w tym kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; - art. 3 ust. 2a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 2 lit. a Konwencji poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że w opisanych przez skarżącego okolicznościach podlega on w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że skoro nie można ustalić ośrodka interesów życiowych, związanych z całokształtem relacji osobistych i ekonomicznych skarżącego, na stałe przebywa on w Polsce, w tym kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; - art. 4 pkt 2 lit. a Konwencji przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w opisanych przez skarżącego okolicznościach ma on ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Holandią; - art. 4 pkt 2 lit. b Konwencji przez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżący ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Holandią, a w konsekwencji tam podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że skoro nie można ustalić ośrodka interesów życiowych skarżącego, a stale przebywa w Polsce, to w tym kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; 2) naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku, skutkiem czego uzasadnienie zawiera sprzeczne okoliczności faktyczne i w konsekwencji nieprawidłową ocenę Sądu dotyczącą określenia skarżącego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić stwierdzeniem, że poddana ocenie Sądu I instancji interpretacja indywidualna została wydana przez organ w wykonaniu wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2016 r. I SA/Ol 272/16, którym uchylono wydaną uprzednio interpretację. W wyroku tym Sąd stwierdził, że nie jest wystarczający dla uznania, że skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce, fakt przebywania przezeń w Polsce dłużej niż 183 dni w roku. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi interpretującemu w pierwszej kolejności wyrażenie stanowiska w kwestii kryterium określonego w art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji, przy czym dla potrzeb ustalenia ośrodka interesów życiowych osoby fizycznej nakazał wziąć pod uwagę wiele czynników. Jak stwierdził, w niniejszej sprawie wnioskodawca przez dłuższe okresy w roku przebywa w Polsce, gdzie zamieszkuje jego żona. Jednakże wnioskodawca jednocześnie oświadczył, że w Holandii posiada rodzinę (dzieci, wnuki, pozostali krewni, większość znajomych), nieruchomość oraz wyłącznie w Holandii uzyskuje dochody i posiada ubezpieczenie zdrowotne, zaś w Polsce nie posiada żadnych nieruchomości ani nie prowadzi inwestycji. Obywatele państw Unii Europejskiej mogą posiadać członków rodziny i nieruchomości w różnych krajach, przy czym nie musi to oznaczać, że w każdym z tych krajów zamieszkują. Zdaniem Sądu I instancji, organ nie mógł na podstawie danych wskazanych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia uznać, iż niemożliwe jest ustalenie, w którym państwie podatnik ma ośrodek interesów życiowych i w konsekwencji automatycznie stwierdzić w oparciu o kryterium z art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Sąd podkreślił, że konkluzji tej nie można było oprzeć tylko i wyłącznie na fakcie, że żona skarżącego zamieszkuje w Polsce i skarżący przebywa w Polsce przez okres ponad 183 dni w roku, gdyż wbrew twierdzeniom organu, nie stanowi to samodzielnej podstawy do ustalenia rezydencji skarżącego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie związany był zarówno organ interpretujący, jak i Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę. Jest nim także związany Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w tym kontekście należy uznać je za niezasadne. Zgodnie z powołanymi w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisami, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy – art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy – art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Z kolei według art. 4 ust. 1 Konwencji, w jej rozumieniu określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie. Zgodnie z ust. 2, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa. W skardze kasacyjnej zarzucano Sądowi I instancji naruszenie art. 4 pkt 2 lit. a i b Konwencji przez uznanie, że skarżący ma ściślejsze powiązania gospodarcze i osobiste z Holandią i poprzez niewzięcie pod uwagę, że – zdaniem organu – nie można ustalić ośrodka interesów życiowych skarżącego, a więc należało odwołać się do kryterium z art. 4 pkt 2 lit. b Konwencji (państwo, w którym podatnik zwykle przebywa). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie mógł być uznany za zasadny, bo ignoruje zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie, wiążącą organ interpretujący i Sąd I instancji ocenę, że organ nie miał podstaw by przyjąć, że "niemożliwe jest ustalenie, w którym państwie podatnik ma ośrodek interesów życiowych i w konsekwencji automatycznie stwierdzić w oparciu o kryterium z art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce". W tym kontekście prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, przedstawione w zaskarżonym wyroku, że skoro od 2013 r. skarżący zamieszkuje naprzemiennie w Polsce i w Holandii, ale dłuższe okresy pobytu w skali roku są w Polsce, skoro w Holandii wnioskodawca posiada dom, zamieszkuje tam również cała jego rodzina (dzieci, wnuki, krewni, ogromna większość znajomych), skoro posiada w Holandii konto bankowe, natomiast w Polsce zamieszkuje u małżonki oraz korzysta ze służby zdrowia, przy czym świadczenia zdrowotne są finansowane przez ubezpieczyciela holenderskiego, skoro nie posiada w Polsce nieruchomości i inwestycji oraz nie osiąga tu dochodu, a jedynym jego źródłem utrzymania jest emerytura uzyskiwana w Holandii, to powyższe okoliczności wskazują na ściślejsze powiązania z Holandią. Obejmują one zarówno powiązania osobiste (rodzina i znajomi), jak i gospodarcze (fakt posiadania w Holandii nieruchomości, osiągania dochodu i rachunku bankowego). Sąd słusznie uznał, że wbrew twierdzeniom organu, trudno mówić o ściślejszych powiązaniach gospodarczych skarżącego z Polską, w sytuacji, gdy jego aktywność gospodarcza w Polsce ogranicza się do wydatków konsumpcyjnych, a w Holandii posiada nieruchomość i osiąga dochody. Podobnie nie sposób uznać, by skarżący miał ściślejsze powiązania osobiste z Polską w przypadku, gdy w Polsce przebywa w mieszkaniu małżonki, lecz jego dzieci, wnuki, krewni i znaczna większość znajomych pozostają na stałe w Holandii. Wszystkie te okoliczności – jak prawidłowo uznał Sąd I instancji – wskazują, że to w Holandii znajduje się centrum życiowe skarżącego. W stanie związania oceną prawną wyrażoną w uprzednio wydanym prawomocnym wyroku w pełni trafna jest także konkluzja Sądu I instancji, że to, że skarżący przebywał i będzie przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że obywatel Holandii, osiągający dochód na terytorium Holandii, posiadający tam rodzinę oraz nieruchomość, będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Tym samym za prawidłowe trzeba uznać stanowisko Sądu, że skarżący ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii, a wiec w Polsce będzie podlegał jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (od przychodów uzyskanych na terytorium Polski). Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej). Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok wszystkie te elementy zawiera, a o jego wadliwości nie może przesądzać fakt, że Sąd "co do zasady" podzielił stanowisko organu w zakresie sposobu ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. O uchyleniu zaskarżonej interpretacji przesądziły wszak dalsze ustalenia, o którym była wyżej mowa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i 4 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).