II FSK 1188/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 416/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 416/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym ustalonym w sprawie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." Nie jest przy tym sporne, że odpowiedź na tak postawione pytanie miała będzie przesądzające znaczenie dla oceny, czy w momencie wniesienia aportu do nowopowstałej spółki B. skarżąca uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu podatkowego, że wniesiony przez skarżącą do spółki B. aport niepieniężny nie mieści się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie spełnia ustawowych wymogów wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd podzielił również stanowisko organu, że wniesienie luźnego zespołu składników jako aportu do nowopowstałej spółki kapitałowej spowoduje powstanie u skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Sąd nie dopatrzył się również okoliczności pozwalających na uznanie, że wystąpiła nieważność czynności wniesienia wkładu niepieniężnego przez skarżącą do spółki B. w postaci zespołu składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, względnie że skarżąca skutecznie uchyliła się od skutków czynności wniesienia wkładu niepieniężnego przez skarżącą do spółki B. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną. Sądowi pierwszej instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.) - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą odmówieniem uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątkowych wniesionych przez C. Spółka z o.o. do B. Spółka z o.o., a przez to niewłaściwym zastosowaniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a to poprzez nieuznanie, że pomimo nieważności czynności wniesienia wkładu niepieniężnego przez C. Spółka z o.o. do B. Spółka z o.o. w postaci zespołu składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (art. 17 § 1 i 2 w zw. z art. 228 pkt 4 k.s.h.), względnie: skuteczności uchylenia się od skutków czynności prawnych (art. 84 i art. 88 k.c.) w zakresie wniesienia tego wkładu niepieniężnego i objęcia w zamian udziałów w kapitale zakładowym B. Spółka z o.o., brak podstaw do opodatkowania czynności C. Spółka z o.o. polegających na objęciu udziałów w B. Spółka z o.o. i wniesieniu aportu w postaci zespołu składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, 3) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że C. Spółka z o.o. osiągnęła przychód z objęcia udziałów w kapitale zakładowym B. Spółka z o.o. w zamian za wkład niepieniężny inny, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, pomimo że nie doszło do ważnego wniesienia składników majątku nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa C. Spółka z o.o., a to wobec nieważności czynności wniesienia nieruchomości położonej w L. przy Al. S. [...] (art. 17 § 1 i 2 w zw. z art. 228 pkt 4 k.s.h.) oraz nieważności wniesienia pozostałych składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (argumentum ex art. 58 § 3 k.c.), jak również pomimo że C. Spółka z o.o. skutecznie uchyliło się od skutków czynności prawnych (art. 84 i art. 88 k.c.) w zakresie wniesienia tego wkładu niepieniężnego i objęcia w zamian udziałów w kapitale zakładowym B. Spółka z o.o., 4) art. 84 i art. 88 k.c., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez nieuznanie, że C. Spółka z o.o. uchyliła się od oświadczenia woli w przedmiocie zawiązania spółki pod firmą: B. Spółka z o.o. oraz objęcia w niej udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a to w wyniku uznania, że oświadczenia C. Spółka z o.o. nie stanowią uchylenia się od skutków oświadczenia woli, jak również, że błąd nie jest istotny ani nie dotyczy treści czynności prawnej, a także że w niniejszym wypadku błąd musiał być wywołany przez drugą stronę albo musiała ona o błędzie wiedzieć bądź mogła go z łatwością zauważyć, 5) art. 17 § 1 i 2 w zw. z art. 228 pkt 4 k.s.h. oraz art. 58 § 3 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez nieuwzględnienie nieważności czynności prawnej wniesienia wkładu niepieniężnego przez C. Spółka z o.o. do B. Spółka z o.o. w postaci zespołu składników nazwanych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a to wobec braku podjęcia uchwały, o której mowa w art. 228 pkt 4 k.s.h., tzn. wyrażającej zgodę na zbycie nieruchomości, jak i konieczności uznania w świetle art. 58 § 3 k.c., iż bez tej nieruchomości C. Spółka z o.o. nie wniosłoby do B. Spółka z o.o. pozostałych składników zespołu nazwanego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez jego uchylenie, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 18 listopada 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem, jak również o rozpoznanie skargi na rozprawie. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarówno konstrukcja zarzutów, jak i treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że w istocie strona skarżąca kasacyjnie podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Mianowicie kwestionuje ona stanowisko odmawiające uznania składników majątkowych wniesionych aportem do B. Sp. z o.o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., twierdzi, że czynność wniesienia aportu była nieważna, zaś skarżąca skutecznie uchyliła się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych w przedmiocie objęcia udziałów w B. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje jednocześnie prawidłowości odczytania przez Sąd I instancji treści przepisów prawa materialnego, odnosząc ich brzmienie do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Konstrukcja podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie odnosi się do rozumienia ogólnych i abstrakcyjnych norm prawnych zakodowanych w art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 17 § 1 i 2 w zw. z art. 228 pkt 4 k.s.h. oraz art. 58 § 3, art. 84 i art. 88 k.c. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje również, że Sąd I instancji popełnił błąd polegający na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z powyższym przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tych zarzutów, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11). Jeżeli skarżący uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, to zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09). Skoro podnosząc zarzut błędnej wykładni bądź błędnego zastosowania wskazanych przepisów nie zakwestionowano skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, to zarzut błędnej ich wykładni lub błędnego zastosowania nie mógł być uwzględniony. Obliguje to Naczelny Sąd Administracyjny do przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji jako punktu odniesienia do norm mających zastosowanie w sprawie, których wykładni dokonanej przez Sąd również skutecznie nie podważono. W tym stanie rzeczy wyniki procesu subsumcji zaakceptowane przez Sąd I instancji i niepodważone przez stronę skarżącą kasacyjnie nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).