II FSK 1182/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1343/14 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.h wszczął wobec E. i J. T. postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 maja 2011 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. w kwocie 105.554,00 zł. Wysokość dochodu strony podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kwocie 140.739,00 zł ustalona została na podstawie dokonanej wspólnie z małżonką w dniu 28 marca 2007r. darowizny środków pieniężnych na rzecz syna w wysokości 280.000,00 zł, potwierdzonej złożonym we właściwym organie podatkowym w dniu 19 kwietnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 23 lutego 2012 r., po rozpoznaniu odwołania strony, uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak i dane uzyskane od strony, dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego 2007 roku. W związku z powyższym, decyzją z dnia 12 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił J.T. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. w kwocie 105.146,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 18 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że wbrew zarzutom strony ocena wiarygodności okoliczności posiadania zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2007r. w wysokości umożliwiającej podatnikom dokonanie w dniu 28 marca 2007r. darowizny środków pieniężnych w wysokości 280.000,00 zł, nie została oparta jedynie na kwestii ich gromadzenia poza systemem bankowym. W oparciu o zgromadzoną dokumentację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono kwotę podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za okres: od 1980r. do 2006r. (J. T.) oraz od 1988 do 2006r. (E.T.). Mając na względzie oświadczenia skarżącego o uzyskiwanych bardzo wysokich wynagrodzeniach z tytułu zatrudnienia w przedsiębiorstwie W., organ podatkowy pierwszej instancji odniósł powyższe dane do kwot przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Z uwagi na powoływanie się przez stronę na darowizny w łącznej kwocie 180.000,00 zł otrzymywane od rodziców E. i S.T. organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji materialno-finansowej darczyńców, w wyniku której uznano za niemożliwe aby dokonywane darowizny pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez rodziców. Ponadto organ zwrócił uwagę, że strona zmieniała wyjaśnienia we wskazywaniu kolejnych źródeł pokrycia spornego wydatku. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania strony w dniu 14 października 2010 r. E.T. stwierdziła, iż środki pieniężne będące przedmiotem darowizny pochodziły z oszczędności zgromadzonych z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego - przechowywanych w domu. Na okoliczność darowizn uzyskiwanych od rodziców (bez określenia kwoty i daty), po raz pierwszy powołał się skarżący w wyjaśnieniach pisemnych z dnia 28 grudnia 2010 r. stwierdzając, iż pozyskane środki lokował w dewizy i biżuterię. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu z dnia 19 stycznia 2011 r. podatnik stwierdził, iż w 1973r. otrzymał darowiznę od rodziców w wysokości 30.000,00 zł, a w latach 1974-1989 po 10.000,00 zł na rok stwierdzając, iż ww. kwoty stanowią środki pieniężne wg wartości przed denominacją. Dwa miesiące później, w wyjaśnieniach złożonych do protokołu z dnia 23 marca 2011 r. skarżący stwierdził, iż powyższe kwoty stanowią przeliczenie na obecnie funkcjonujące środki pieniężne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wskazał, że w pełni podtrzymuje prezentowane w toku postępowania stanowisko o ciążącym na organie podatkowym obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Strona jest osobą starej daty i nigdy nie miała zaufania do instytucji finansowych. Nie jest jej winą, że urząd posiada informacje dotyczące dochodów tylko od 1995 roku. W świetle przepisów prawa strona nie miała obowiązku gromadzenia dokumentów sprzed kilkudziesięciu lat. Strona zeznania składała zgodnie z prawdą i stanem rzeczywistym i uważa, że przechowywanie środków pieniężnych w domu wcale nie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Ponadto strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w którym uznano art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13 (sprawa została zarejestrowana w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. akt P 49/13). Postanowieniem z dnia 24 października 2014 r. Sąd podjął postępowanie w sprawie wobec ustania przyczyny jego zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że wyjaśnienia strony w zakresie źródeł finansowania darowizny dokonanej na rzecz syna nie były spójne. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania strony w dniu 14 października 2010 r. E.T. stwierdziła, iż środki pieniężne będące przedmiotem darowizny pochodziły z oszczędności zgromadzonych z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego - przechowywanych w domu. Zwrócono uwagę, że wbrew zarzutom skargi, negatywna ocena wiarygodności przechowywania przez podatników środków pieniężnych w wysokości 280.000,00 zł poza systemem bankowym nie wynikała wyłącznie z odniesienia się przez organ pierwszej instancji do kategorii "doświadczenia życiowego". W ocenie sądu pierwszej instancji organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 , 121, 122, 124, 180,187 § 1, 188, 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji , że organ podatkowy: - prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji - w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje są wokół kwestii ustaleń faktycznych dotyczących powoływanej przez skarżących – E. i J.T. darowizny środków pieniężnych na rzecz syna – M.T. dokonanej w dniu 19 kwietnia 2007 r., która zdaniem organów, nieznajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego bezsprzeczenie wynikało, że przedmiotowa darowizna nieznajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatników. Zgodnie z powołanym przez podatników wyrokiem TK w sprawie SK 18/09, podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zauważyć, że organ podatkowy, na którym spoczywa ciężar dowodu, musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, natomiast podatnik ma obowiązek wykazania ich niewystąpienia. Rzecz jednak w tym, że w toku prowadzonego przez organy postępowania w niniejszej sprawie podatnicy nie wykazali, nie uprawdopodobnili istnienia okoliczności, które w świetle zasad prawdopodobieństwa zgodnie z prawidłami logiki, prawami nauki i doświadczenia życiowego, podważałyby ustalenia organów. Zaoferowane przez podatników dowody organ podatkowy skonfrontował z całym obszernym materiałem dowodowym, w wyniku czego twierdzenia podatników, dotyczące źródeł pokrycia przedmiotowego wydatku (darowizny), słusznie uznał za sprzeczne z zasadami prawdopodobieństwa, uznał za wytworzone i służące wyłącznie na potrzeby postępowania. W tym miejscu należy odwołać się do przepisu art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materialne dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z konkluzją przedstawioną w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, że w sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, że wnikliwie oceniły zebrany materiał dowodowy, uwzględniając reguły postępowania zawarte w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), oraz stwierdza że organy zasadnie odmówiły wiarygodności oświadczeniom podatników i zeznaniom, przesłuchały w sprawie świadków (członków rodziny), co do pokrycia udzielonej darowizny przez podatników w 2007 r. z oszczędności w kwocie co najmniej 280.000 zł, z ujawnionych źródeł przychodu. Również w skardze kasacyjnej podatnicy nie wskazali okoliczności, dowodów, które zostały pominięte przy ocenie ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie. Inna ocena dowodów niż oczekują tego podatnicy nie oznacza, że naruszono zasady postępowania, że naruszono prawo. Z tego też względu argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej stanowi w rzeczywistości, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że zarzut skarżących odnośnie nieprawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących okoliczności zgromadzenia przez podatników do 2007 r. oszczędności w kwocie 280.000 zł ze wskazanych źródeł przychodu, jest oczywiście niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.