II FSK 1177/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 899/14 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (I SA/Bd 899/14) oddalił skargę M. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 2 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na zakup złota oraz umów ubezpieczeniowych. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawidłowość zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływana dalej jako "u.p.d.o.f.") wydatków poniesionych na udział w kongresie medycznym. Zdaniem organu, Skarżący nie wykazał, aby wydatek ten dotyczył przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącego i mógł służyć osiągnięciu przychodu. Dalej organ wyjaśnił, że w ramach działalności gospodarczej Skarżący miał współpracować z J. L. prowadzącej działalność pod firmą "Doradztwo Finansowe J. L.". Tytułem tej współpracy J. L. miała wykonywać usługi pośrednictwa na rzecz Skarżącego, ten zaś miał ponosić z tego tytułu wydatki, które ujmował jako koszt podatkowy. Tymczasem, zdaniem organu, brakowało przekonujących dowodów na faktyczne wykonanie usług pośrednictwa – a co za tym idzie nie można było uznać, że wydatki te spełniały kryteria określone w przywołanym przepisie. Wystarczających dowodów nie znaleziono również na faktyczne świadczenie na rzecz Skarżącego usług pośrednictwa ubezpieczeniowego przez J. L.. W konsekwencji również w tym przypadku organ nie uznał wpłat zrealizowanych przez Skarżącego na rachunek J. L. za koszt uzyskania przychodów. Wątpliwości organu wzbudziły również liczne operacje bankowe pomiędzy wspomnianymi osobami a Skarżącym. Z zeznań J. L. oraz J. L. miało wynikać, że Skarżący udzielał im pożyczek. Okoliczność tą potwierdził również Skarżący w swoich wyjaśnieniach. Niemniej jednak, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, trudno jest znaleźć racjonalne wyjaśnienie, dlaczego żadna z umów nie została zawarta w formie pisemnej. Ponadto strony nie ustaliły szczegółów ich spłat (terminów i wysokości odsetek), równocześnie przelewy zwrotne – które według zainteresowanych dokonywane były tytułem spłat – realizowane były na różne rachunki bez określenia w tytułach przelewów informacji pozwalających powiązać wpłatę ze spłatą pożyczki. Organ zwrócił przy tym uwagę, że chociaż w toku postępowania kontrolnego zgłosili 56 umów w deklaracjach PCC-3, Skarżący w celu ich realizacji miał wykonać aż 72 operacje bankowe. Natomiast J. L. i J. L. wykonali 137 przelewów, które według ich wyjaśnień miały na celu spłatę zadłużenia względem Skarżącego. W świetle powyższego operacje bankowe nie miały na celu wykonania umów pożyczek, a służyły zacieraniu obrazu wzajemnych rozliczeń finansowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pełnomocnik Skarżącego podniosła zarzut naruszenia: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez pominięcie dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez stronę oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które nie jest oparte na rzeczywistym stanie faktycznym, a w konsekwencji naruszenia zasady prawdy materialnej; - art. 199a § 1 O.p. poprzez ustalenie treści stosunków prawnych łączących skarżącego z J. L. oraz J. L., niezgodnie z ich celem, rzeczywistą treścią oraz wolą stron czynności prawnej; - art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za przychód z działalności gospodarczej środków pieniężnych, które nie stanowiły dla Skarżącego przysporzenia majątkowego i nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostających w związku przyczynowo-skutkowym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Odnosząc się do kwestii prawidłowości ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących wydatku z tytułu udziału w kongresie medycznym, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że wydatek ten nie wiązał się działalnością gospodarczą Skarżącego. Przede wszystkim sam kongres dotyczył zdrowia seksualnego i reprodukcyjnego, na którym miano przedstawić stan najnowszej wiedzy medycznej w tym zakresie. Skarżący natomiast nie wykazał, aby cel tego wydatku był obiektywnie związany z zamierzonym przychodem. Ponadto należało mieć na względzie początkowe wyjaśnienia Skarżącego, który przyznał, że wspomniany wydatek został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez przypadek. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie stwierdził, że kwota 231.090,44 zł wpłacona na rzecz J. L. oraz kwota 6.000 zł wpłacona na rzecz J. L. tytułem zakupu usług pośrednictwa nie spełniały przesłanek kosztu podatkowego, o których jest mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Równocześnie w tym zakresie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe spełniające wymogi określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie w piśmie z 23 czerwca 2014 r. Skarżący powołał się na specyfikę działania agentów ubezpieczeniowych, opisując przy tym schemat ich wzajemnej współpracy, niemniej jednak Skarżący nie wykazał, aby związane z nią płatności były ekwiwalentami za wyświadczone usługi. W świetle zebranego materiału nie można ich bowiem uznać za zaistniałe. Biorąc pod uwagę ogólne postanowienia umowy o współpracy zawartej z J. L. nie można ustalić, jakie konkretnie czynności miałaby wykonać oraz za co otrzymała wynagrodzenie. Równocześnie z zeznań J. L. wynika, że wykonywała aktywne działania prowadzące do zawarcia umowy z klientem, przy czy nie sprecyzowała formy i przedmiotu czynności oraz sposobu ich rozliczania. Równocześnie czynności te miały być zlecane jej ustanie i nie sporządzano z nich raportów. Z tych samych względów organ zasadnie uznał, że kwoty wypłacone J. L. nie spełniają kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak konkretnie przypisanych wydatków do faktycznych działań współpracującego, nie pozwalał bowiem na ustalenie ekwiwalentu i stwierdzenie związku pomiędzy wydatkiem a zakupem. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że przedmiot transakcji dotyczył zakupu nieokreślonych usług pośrednictwa oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które nie znajdują wyjaśnienia w przedłożonych umowach, ani w innych dokumentach źródłowych i dowodach. Tym samym na podstawie art. 193 O.p., prawidłowo stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. nie spełnia wymogu rzetelności w zakresie ewidencji kosztów dotyczących zakupu usług. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również uchybień w zaliczeniu do przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej kwoty 327.586,51 zł otrzymanej od J. L. oraz kwoty 62.992 zł wpłaconych przez J. L.. Wspomniane wpłaty trafnie uznano za przysporzenie majątkowe z tytułu innych, formalnie nieudokumentowanych transakcji gospodarczych, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że J. L. i J. L. zeznali, iż wspomniane kwoty zostały wpłacone tytułem zwrotu pożyczek, a w toku postępowania kontrolnego zgłosili do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczek na łączną kwotę 406.585 zł. Niemniej jednak ich wyjaśnienia obejmujące okoliczności zawarcia umów pożyczek oraz warunków, na jakich miały być one udzielone, nie były wiarygodne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przyjęty przez organy stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości, tymczasem organy nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że przyjęty przez organy stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości, chociaż organ oparł decyzję na części materiału dowodowego, pomijając dowody przedłożone przez stronę; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez uznanie, że przyjęty przez organy stan faktyczny jest prawidłowy, chociaż organy ustaliły treść stosunków prawnych łączących Skarżącego z J. L. oraz J. L. niezgodnie z ich celem, rzeczywistą treścią, przebiegiem oraz wolą stron; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i nie wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w tym w szczególności brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, chociaż wydatki poniesione przez Skarżącego spełniały przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu; - art. 11 ust. 1 oraz art. 14 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący uzyskał przysporzenie stanowiące przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła działalności gospodarczej. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Pierwsza grupa zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczy błędów w ustaleniu stanu faktycznego w zakresie współpracy Skarżącego z J. L. oraz J. L. Wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegającego na zaakceptowaniu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., pełnomocnik Skarżącego wywodził, że w toku postępowania drugoinstancyjnego organ zignorował dowody załączone do pisma z 23 czerwca 2014 r. Zarzut ten nie wytrzymuje próby konfrontacji z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji oraz uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że "na etapie odwoławczym, uzupełnił Pan materiał dowodowy o kolejne wyjaśnienia i dokumenty, m.in. wydruki korespondencji e-mailowej i ulotki reklamowe. Wynika z nich, iż w 2012 r. w ramach współpracy z J. L. oficjalnie proponowali Państwo produkty finansowe pod wspólną marką «Kancelaria Finansowa» J. L. M. L. oraz korzystali z jednego, przywołanego adresu mailowego" (s. 18-19 decyzji). W innym miejscu organ stwierdził, że "przedłożenie takich dokumentów dopiero w toku postępowania odwoławczego, podważa wiarygodność wyjaśnień, iż miały być one rozdawane na kongresie medycznym w 2012 r.; brak jest także dowodów na taki stan rzeczy. Zważywszy nadto, że jedna z rzekomo rozdawanych ulotek reklamowała w sposób ogólny ofertę istniejącej od 12 lat firmy «Kancelaria Finansowa», której jako właściciel jest wskazywany zarówno Pan jak i Pani J. L., w sytuacji, gdy Państwo współpracujecie ze sobą od 2003 roku, to ulotka ta nie musi dotyczyć wyłącznie roku podatkowego 2012" (s. 14 decyzji). Następnie organ zestawił wspomniane dowodu z wyjaśnieniami Skarżącego, zeznaniami J. L. oraz opisanym w piśmie z 23 czerwca 2014 r. modelem współpracy. Ostatecznie organ stwierdził, że "dla podatkowej oceny zdarzeń gospodarczych nie mają istotnego dowodowo znaczenia przedłożone przez Pana dokumenty, z których wynika model biznesowy Pana współpracy z Panią J. L. i niemożność oficjalnego założenia spółki cywilnej, ani też przedłożone umowy cywilne mające regulować wzajemną współpracę z tą osobą oraz z Pana bratem - Panem J. L. Nie zasługuje także na uwzględnienie argument powołany w wyjaśnieniach z dnia 23 czerwca 2014 r., iż w łączącym Pana z Panią J. L. modelu biznesowym, każdy z Państwa podejmował czynności w ramach swoich kompetencji w celu osiągnięcia wspólnego wyniku gospodarczego. Niezależnie bowiem od stopnia zażyłości, rzeczywistych przesłanek oraz od schematu współpracy z Panią J. L. oraz Panem J. L., osoby te były dla Pana formalnie odrębnymi przedsiębiorcami. W konsekwencji był Pan zobowiązany do należytego dokumentowania nabywanych od nich usług, tak jak od niezależnych podmiotów zewnętrznych" (s. 20 decyzji). Z oceną tą zgodził się Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego z 23 czerwca 2014 r. stwierdził, że "określenie, jakie pojawia się w zeznaniach «współpraca gospodarcza polegająca na wzajemnej pomocy», jest zbyt enigmatyczne, tak jak i określenie «aktywne poszukiwanie klienta w terenie», czy dalsze, wymienione w piśmie z 23 czerwca 2014r. Nie wiadomo co konkretnie wykonała L., za co należały jej się określone pieniądze. Bezspornie polecenia wydawano ustnie i nie dokumentowano ich na bieżąco. Z zeznań L. wynika, że wykonywała aktywne działania prowadzące do zawarcia umowy z klientem, przy czym nie sprecyzowała formy i przedmiotu czynności i sposobu ich rozliczania. Według świadka, w ramach powoływanej współpracy czynności zlecano ustnie, ich wykonanie, dokumentowano zdając raport słowny z osiągniętych sukcesów, a usługi wyceniano na podstawie umownego zapisu o podziale prowizyjnym. Zatem zabrakło odpowiedniego udokumentowania operacji. Faktem jest, iż w sprawie skarżący nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji obrazującej rodzaje, istotę oraz przebieg wykonania poszczególnie zakupionych usług" (s. 24 uzasadnienia wyroku). Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął w swoich rozważaniach "wszystkie dowody i wyjaśnienia przedstawione przez Podatnika w piśmie dnia 23 czerwca 2014 r. jak również pominął wyjaśnienia składane przez świadków w toku postępowania podatkowego, które były niezgodne z tezą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej" (s. 5 skargi kasacyjnej). Z przytoczonych ustępów decyzji oraz uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że dowody te zostały uwzględnione przed Dyrektora Izby Skarbowej przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Rzecz w tym, że organ doszedł do wniosku, iż nie potwierdzają one wskazanych przez podatnika okoliczności. 5.3. W tym miejscu należy zwrócić uwagę autorowi skargi kasacyjnej, że pominięcie poszczególnych dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie jest tym samym co ich błędna ocena. O ile w pierwszym z przypadków organ naruszyłby art. 187 O.p., tak w drugim jego uchybienie mogłoby polegać na wykroczeniu poza granice swobodnej oceny dowodów, unormowanej w art. 191 O.p. Wprawdzie w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zgłosił zarzut naruszenia art. 191 O.p., niemniej jednak – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie został on w wystarczającej mierze uzasadniony. Mimo to należy wyjaśnić, że zasadniczą przyczyną, ze względu na którą Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na rachunki J. L. oraz J. L., było niewystarczające udokumentowanie czynności wykonywanych w ramach współpracy. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, skoro Skarżący nie zdecydował się zawrzeć umowy spółki z wspomnianymi osobami, były one odrębnymi względem Skarżącego przedsiębiorcami. W konsekwencji Skarżący decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w jednoosobowej formie każdy rodzaj współpracy z innymi przedsiębiorcami powinien być tak udokumentowany, aby poszczególnym wydatkom można było przyporządkować konkretne zdarzenia. To samo dotyczy się wpłat otrzymywanych od J. L. oraz J. L., nawet jeżeli łączyły ich bliskie relacje osobiste. Ogólny opis współpracy, jaka miała mieć miejsce pomiędzy Skarżącym a J. L. i J. L., nie może zastąpić dowodów wykonania konkretnych czynności wiążących się z działalnością gospodarczą Skarżącego, mogących uzasadnić rozpoznanie związanego z nimi wydatku, jako kosztu podatkowego. Tymczasem, jak wynika z motywów zaskarżonego wyroku oraz badanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji, dowody przedstawione na etapie postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej oraz dowody zgłoszone w piśmie z 23 czerwca 2014 r., nie potwierdzały w wystarczający sposób wykonania przez J. L. oraz J. L. usług pośrednictwa. W tym zakresie jednak wywody autora skargi kasacyjne ograniczyły się do dość ogólnikowych stwierdzeń dotyczących swobodnej oceny dowodów. W motywach skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, jakie konkretnie dowody zostały poddane błędnej oceni i jakie konkretnie okoliczności miałyby one potwierdzać. Tym samym, skoro sam autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czym miałoby polegać naruszenie art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać merytorycznej ocenie tego zarzutu. Zgodnie z art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wytyczonych przez skargę kasacyjną. Równocześnie skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 P.p.s.a. Stąd też ustawodawca przewidział wymóg przygotowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale. 5.4. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił również przekonywujących argumentów, potwierdzających zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 199a § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, organy błędnie rozpoznały wpłaty pochodzące od J. L. oraz J. L., jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak, jaki miałby być tytuł tych wpłat i dlaczego nie miały one tworzyć po stronie Skarżącego przychodu. Wspomina jedynie, że Skarżący i J. L. powoływali się na fiducjarny charakter tych czynności. Trudno zatem wywnioskować z motywów skargi kasacyjnej, dlaczego organ błędnie ustalił cel badanych operacji finansowych, czym miałby naruszyć art. 199a § 1 O.p. Ponownie zatem należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny badając skargę kasacyjna związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów oraz ich uzasadnianiu. Powołanie się przez pełnomocnika Skarżącego na fiducjarny charakter czynności sugeruje, że podatnik zawarł z wspomnianymi osobami umowę powierniczą. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, w toku postępowania podatkowego Skarżący powoływał się na zawarcie umów pożyczek. J.L. oraz J. L. okoliczność tę potwierdzili w swoich zeznaniach. Co więcej w toku postępowania podatkowego złożyli deklaracje podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wykazując w nich kwoty, które miały zostać pożyczone im przez Skarżącego. Niemniej jednak, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, wyjaśnienia strony oraz zeznania J. L. oraz J. L. potwierdzają jedynie, że Skarżący nie potrafi lub nie chce wykazać źródła tego przychodu. Z oceną tą należy się zgodzić. Przede wszystkim umowy pożyczek nie zostały zawarte w formie pisemnej, co przy ich deklarowanej ilości powinno wzbudzić wątpliwości. Tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę, że strony tych umów były przedsiębiorcami. Co więcej strony nie określiły szczegółów spłat oraz ich oprocentowania. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, "Skarżący ostatecznie sam przyznaje, że nie dokumentował na bieżąco, wiarygodnie i rzetelnie wszystkich operacji bankowych. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego nazwał to «niefrasobliwością»" (s. 28 wyroku). Trafność oceny Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzają również opisy przelewów, które według Skarżącego miały być dokonywane tytułem zwrotu pożyczki, np. "rachunek nr", "zasilenie", "wpłata", "Marek". Należy zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że chociaż "nie każde przysporzenie u przedsiębiorcy jest jego przychodem, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 czy art. 14 u.p.d.o.f. Jednakże to do przedsiębiorcy należy wykazanie charakteru majątkowego, a z powszechności opodatkowania oraz wymogów dokumentowania wynika, że w przypadku braku innego wytłumaczenia organ może przyjąć, że przysporzenie pochodzi ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." (s. 28 wyroku). Zestawiając motywy zaskarżonego wyroku z wywodami pełnomocnik Skarżącego należy stwierdzić, że nie udało mu się skutecznie zakwestionować oceny Sądu pierwszej instancji co do zgodności ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z art. 199a § 1 O.p. 5.5. W ostatnim z zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wytknął Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika strony, w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do dowodów i wyjaśnień przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, które miały zostać pominięte przez organy podatkowy. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. W obu przypadkach zarzut ten jest chybiony. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji odniósł się do wspomnianych dowodów przy ocenie zasadności ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej obejmujących zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wpłat na rachunki J. L. oraz J. L. (s. 23 i 24 wyroku). W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało już opisane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do drugiej ze wskazanych przez pełnomocnika Skarżącego kwestii, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie przywołał w swoich rozważaniach art. 199a § 1 O.p. Niemniej jednak nie można na tej podstawie wywodzić, że przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pominął zarzut naruszenia tego przepisu. W motywach wyroku szczegółowo opisano bowiem argumenty Skarżącego – mające przemawiać za tezą o udzieleniu przez niego pożyczek – i zestawiono je z ustaleniami organu podatkowego. 5.6. W przypadku zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten ma w istocie rzeczy charakter wtórny względem zarzutu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. miało polegać na błędnej subsumpcji. Zarzut ten został oparty na założeniu, zgodnie z którym Skarżący wykazał, że współpraca z J. L. oraz J. L. faktycznie miała miejsce, a jego kontrahenci faktycznie wykonali usługi, za które zapłacił. Z przedstawionych już przyczyn teza ta nie znalazła potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i została krytycznie oceniona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z oceną tą zgodził się Sąd pierwszej instancji. Równocześnie pełnomocnikowi Skarżącego nie udało się w skardze kasacyjnej podważyć stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji. Drugą kwestią podniesioną w ramach tego zarzutu było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty za udział w kongresie medycznym. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że o ile tematyka kongresu nie była związana z przedmiotem działalności jego mocodawcy, to w jej trakcie Skarżący miał możliwość nawiązania kontaktu z potencjalnymi nabywcami oferowanych przez niego usług. Z tej perspektywy wydatek był racjonalny i mieścił się w granicach wytyczonych przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzecz w tym, że o zasadności tego zarzutu można byłoby mówić pod warunkiem uprzedniego podważenia przez Skarżącego prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Zdaniem organów, wyjaśnienia Skarżącego, zgodnie z którymi w trakcie kongresu rozdawała ulotki, oferując swoje usługi, były niewiarygodne. Tym bardziej, że w pisemnych wyjaśnieniach z 23 lipca 2013 r. Skarżący przyznał, iż wspomniany wydatek został ujęty w księgach podatkowych przez przypadek. 5.7. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej – zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – stanowi próbę nieuprawnionego zwalczania ustaleń stanu faktycznego poczynionych w sprawie za pomocą zarzutu o charakterze materialnoprawnym. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik Skarżącego wywodzi bowiem, że organy nie przeanalizowały wystarczająco uważnie transakcji finansowych pomiędzy jego mocodawcą a J. L. oraz J. L. i niezasadnie przyjęły, że operacje te wykonywane były tytułem nieujawnionych operacji gospodarczych. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.