II FSK 1175/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 118/07 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił skarżącemu M. G. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 czerwca 2005 r., którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący pismem z dnia 7 lutego 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm. dalej Ord.pod.). Przestawiając stan faktyczny sprawy skarżący stwierdził, że był udziałowcem spółki z o.o. "B. V." (dalej Spółka) która w sierpniu 1999 r. została przekształcona w spółkę akcyjną. Skarżącemu zostały wydane akcje spółki "B. V." o wartości odpowiadającej wartości jego udziałów w spółce z o.o. w 2004 r. skarżący sprzedał części tych akcji po 11,13 zł za akcję , natomiast wartość nominalna akcji wynosiła 50 zł. Podatnik wnosił o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: - czy stratę ze sprzedaży akcji może rozliczyć w następnych latach podatkowych, - czy przy obliczaniu straty kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji jest wartość nominalna akcji. Zdaniem podatnika na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), miał prawo do rozliczenia straty ze sprzedaży akcji w latach następnych a przy obliczaniu straty zgodnie z treścią art. 22f u.p.do.f. kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji jest wartość nominalna sprzedanych akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniom z dnia 8 czerwca 2005 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego. W uzasadnieniu organ wskazał art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm., dalej ustawa zmieniająca). Na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn.akt. III SA/Wa 118/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdził, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości oraz zasadził od organu zwrot kosztów postępowania. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 3 Ord.pod. Sąd przyjął, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ord. pod., tj. art. 144 - art. 154c Ord.pod. W świetle tych przepisów postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14 b §3 Ord.pod. terminu, gdyż wniosek strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu w dniu 8 marca 2005 r. a postanowienie w sprawie interpretacji zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 10 czerwca 2005 r. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym . Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 i art. 212 Ord.pod. w stopniu mającym istotny na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 14 b § 3 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 212 Ord. pod. z uwagi na uznanie, że użyte w tym przepisie pojęcie "niewydanie postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem podatnikowi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podniósł, że organ powołał się w jej petitum wyłącznie na zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkł 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 i art. 212 Ord. pod. poprzez błedną wykładnię art. 14 b § 3 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 212 Ord. pod. i podniósł, że jego zdaniem brak zarzutu naruszenia prawa materialnego spowoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie mógł przeprowadzić kontroli ewentualnych uchybień popełnionych przez Wojewódzki Sad Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej przesądziła treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Przyjęto w niej, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" określone w art. 14 b § 3 Ord. pod., "oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Jest rzeczą bezsporną, że w sprawie, w której zapadł zakwestionowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 czerwca 2005 r. zostało doręczone wnioskodawcy już po upływie terminu przewidzianego w art. 14 b § 3 Ord. pod., bowiem dopiero w dniu 10 czerwca 2005 r. Płynie z tego wniosek, że wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie wytknął wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem wspomnianego przepisu, co uzasadniało uchylenie zarówno jej, jak i poprzedzającego ją postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast błędu w konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, który wykluczałby możliwość kontroli ewentualnych uchybień popełnionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (w odpowiedzi na skargę kasacyjną błąd ten utożsamiono z brakiem odrębnego zarzutu naruszenia prawa materialnego – s. 1; wskazując jako podstawę kasacyjną art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ord. pod. uczyniono zadość wymaganiom sformułowanym w art. 176 pierwszej z ustaw). W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżony wyrok nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 i art. 212 Ord. pod., na mocy art. 184 wymienionej ustawy należało orzec jak w sentencji.