II FSK 1169/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 911/17 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 911/17 w ten sposób, iż zastępuje słowa "na decyzję" słowami "na interpretację indywidualną".

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 911/17, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S.A. w B. (dalej: "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z dnia 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok WSA w całości, zarzucając sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż koszty kwalifikowane stanowią wszelkie należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. zarówno te należności, które stanowią dla pracownika przychód (są jego przysporzeniem), jak i te przychodem niebędące (koszty uczestnictwa w szkoleniu uiszczane przez pracodawcę), podczas gdy w ocenie organu koszty kwalifikowane stanowią wyłącznie koszty będące przychodem pracownika ze stosunku pracy, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poniesiony przez pracodawcę koszt może być należnością pracownika, np. zwrot kosztów dojazdów na szkolenie, natomiast nie jest dla niego przychodem – nie stanowi bowiem dla pracownika przysporzenia, podczas gdy w ocenie organu wszystkie należności pracownika ze stosunku pracy stanowią przychody zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym niektóre z nich są wolne od podatku, np. zwrócone koszty z tytułu podróży służbowej (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.). W oparciu o tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o: 1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2) na zasadzie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie; 3) stosownie do treści art. 203 pkt 2 P.p.s.a., o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanej w niej argumentacji powiązanej z zarzutami naruszenia w istocie trzech przepisów prawa, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f należy zauważyć, że zdaje się ona zupełnie abstrahować od racji wyłożonych przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu. Przystaje ono w pełni do konstrukcji ochrony ukształtowanej przepisami art. 14 b – 14 s Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca zadał wyraźne pytanie: czy koszty uczestnictwa w szkolenia i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p ? Trudno nie zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że "organ interpretacyjny przemilczał – pominął wskazany powyżej element stanu faktycznego i nie udzielił skarżącej odpowiedzi na zadane pytanie" (str. 11). W istocie bowiem, organ uchylił się od odpowiedzi na nie, koncentrując się na kwestii – w jaki sposób należy wykazać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Jednakże, nie to zagadnienie było przedmiotem wniosku zainteresowanego o udzielenie mu interpretacji. W pisemnych motywach zapadłego wyroku ujęto sedno sprawy prezentując tezę, iż "pojęcie przychodu i pojęcie należności nie są tożsame" (s. 12). Trzeba przy tym pamiętać, że wnioski, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach znajdują mocne wsparcie w treści art. 18d ust. 2 pkt. 1 wymienionej uprzednio ustawy. Stanowi on wyraźnie, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (...), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Nie bardzo wiadomo, jak z tymi wskazaniami pogodzić racje podniesione w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r. (mylnie nazwaną w sentencji wyroku "decyzją"), aczkolwiek przedmiotowe kwestie sporne zostały już omówione i należycie rozwinięte na etapie skargi kasacyjnej. Nie sposób wreszcie pominąć i tę okoliczność, że organ w interpretacji przyjął, iż pracownicy nie są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyż w umowach o pracę nie posiadają zapisów, iż są zatrudnieni w takim celu, co było sprzeczne z przedstawionym stanem faktycznym i stanowiło rozszerzenie sporu z organem. Nie wytrzymuje zatem próby krytyki teza autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku jest wadliwe i nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz braku jasnych i spójnych wskazań, co do dalszego postępowania. Przeciwnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie zaskarżonej interpretacji było rezultatem prawidłowej wykładni przepisów odnoszących się do spornego zagadnienia prawnego oraz zrozumienia funkcji instytucji interpretacji prawa podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z intencjami ustawodawcy, czego świadomość miał – jak można przypuszczać – sąd administracyjny pierwszej instancji. Treść wywodów Sądu jest niewątpliwie zrozumiała, co odsłania bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Niezależnie od tego wypada podkreślić, że nie nasuwa zastrzeżeń zaprezentowane przez Sąd I instancji rozumienie treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. sprowadzające się do konstatacji, iż dany koszt może być należnością pracownika, np. zwrot kosztów dojazdu na szkolenie, natomiast nie jest dla niego przychodem – gdyż nie stanowi dla niego przysporzenia. Ocenę tę zdaje się potwierdzać zwrot "odesłanie do tytułów" z których przysługują należności (tj. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy) i utożsamianie przez organ tych dwóch pojęć jest zupełnie nieuprawnione (str.13). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Błędne określenie interpretacji "decyzją" wymagało sprostowania. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.