II FSK 1165/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 695/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2012 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. S. kwotę 7 784 (słownie: siedem tysięcy siedemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 695/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. S. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 8 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję wymiarową organu I instancji przyjął, że skarżąca nie nabyła prawa do tzw. ulgi meldunkowej w związku dokonaną 11 maja 2012 r. sprzedażą nieruchomości lokalowej nabytej w 2007 r. Spełniła pierwszy z warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zw. "updof") jakim było zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym na czas nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, ale nie spełniła drugiego warunku w postaci złożenia w przewidzianym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Konieczne zatem było określenie jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W skardze do WSA w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów: - art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."), tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; - art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, mimo iż miały istotne znaczenie dla sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego, czy też spółdzielczego własnościowego prawa do takiego lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia i powoduje obowiązek opodatkowania dochodów osiągniętych ze zbycia nieruchomości. Zdaniem WSA trafnie w motywach zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że wynikający z ustawy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, jest terminem prawa materialnego. Nie podlega zatem przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi. Skarżąca będąc zameldowaną na pobyt stały w zbywanym lokalu w okresie od 15 lutego 1979 r. do 31 lipca 2012r., tj. w okresie ponad 12 miesięcy przed datą zbycia tej nieruchomości (sprzedaż nastąpiła 11 maja 2012 r.), spełniła pierwszy z warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, jakim było zameldowanie się na pobyt stały w zbywanym lokalu na czas nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Podatniczka nie złożyła jednak w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia, tj. nie spełniła drugiego z warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jak wynika z akt sprawy, wbrew wyjaśnieniom składanym przez skarżącą, nie stwierdzono wpływu przedmiotowego oświadczenia do właściwego miejscowo organu podatkowego. Tym samym skarżąca nie nabyła prawa do ww. zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 updop. 2.3. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka skarżącej (radca prawny). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autorka skargi kasacyjnej na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zw. "ppsa") postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 updof w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz. 1316; dalej zw. "ustawa zmieniającą") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji także z tego powodu, że skarżąca spełniła warunki do zastosowania ulgi meldunkowej; 2) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 126 i art. 21 ust. 21 updof w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód skarżącej z tytułu zbycia nieruchomości 11 maja 2012r. podlega opodatkowaniu, gdy skarżąca spełniła warunki zastosowania tzw. ulgi meldunkowej; 3) art. 21 ust. 1 updof w zw. z art. 28 ust. 2 i 2a updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodów na cele mieszkaniowe i z tego powodu nie spełniła warunków zastosowania ulgi meldunkowej; 4) art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof przez jego niezastosowanie i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof; 5) art. 194 o.p. poprzez jego pominięcie i nie przyjęcie mocy dowodowej dokumentów urzędowych jako potwierdzających miejsce i okres zameldowania skarżącej; 6) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; 7) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych, mimo że miały istotne znaczenie dla sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istotą sporu w sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust 1 pkt 126 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. W szczególności sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy skarżąca wypełniła przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia lokalu mieszkalnego. Tożsame sprawy były już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA z: 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1394/18; 14 października 2020 r., II FSK 1395/18; 31 sierpnia 2019 r., II FSK 3684/18; 10 stycznia 2020 r., II FSK 457/18.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w powołanych wyrokach i wspierającą go argumentację. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. przesłanek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Kwestie te zostały uregulowane w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 updof. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek przyznania skarżącej ulgi podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 updof zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 updof obowiązywał w latach 2007-2008, zaś w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. kwestia zwolnienia dochodów ze zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c updof została uregulowana odmiennie. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. 3.3. Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (zob. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18). Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011r. w sprawie II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze również i to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" i aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s. 43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97; publ. OTK 1998/3/30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005r., P 6/04, publ. OTK- A 2005r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000r., K 7/99, publ. OTK-A 2003r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, Warszawa 2005r., s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r., sygn. akt U 11/97 (publ. OTK-A 1997 r. Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (por. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997r., sygn. akt K 26/97; publ. OTK ZU Nr 5 i 6/1997, poz. 64). 3.4. Ze wskazanych wyżej wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według updof. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego "ulgę meldunkową" następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu, za który należy uznać faktyczne zamieszkiwanie w lokalu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. (II FPS 3/11) przypomniano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie przez podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof (z uwagi na art. 8 ustawy zmieniającej) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę, gdyż wynika to z Krajowej Ewidencji Podatników (od 1 września 2011 r. Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników - CRP KEP). 3.5. Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia odnośnie do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych, prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 updof (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. Zasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 updof oznacza brak konieczności rozpoznania pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te skupiają się bowiem wokół kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie złożyła w 2012 r. stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek zastosowania tzw. ulgi meldunkowej i jakie miało to konsekwencje co do możliwości skorzystania przez nią z tej ulgi, co – jak wykazano wyżej – nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 4. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa materialnego dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i przyjmie, że dla skorzystania przez skarżącą z "ulgi meldunkowej", istotne jest jedynie spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu przez czas określony w adekwatnym przepisie prawnym. Sam zaś brak złożenia w formie pisemnej oświadczenia o prawie do skorzystania z przedmiotowej ulgi pozostaje bez znaczenia prawnego dla uprawnień skarżącej i Dyrektor IAS nie może zasadnie twierdzić, że skoro skarżąca nie złożyła takiego oświadczenia w tej formie, to nie może skorzystać z omawianej ulgi podatkowej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).