II FSK 1161/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1036/14 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi L.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 59.000 zł z tytułu umowy pożyczki na kwotę 300.000 zł zawartej w dniu 10 stycznia 2010 r. z D.C. W dniu 27 lutego 2012 r. została wszczęta wobec skarżącego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. W dniu 14 marca 2012 r. osobie reprezentującej podatnika w toku kontroli, H.B., został doręczony protokół kontroli. W dniu 28 marca 2012 r. złożyła ona w trybie art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyjaśnienia do ustaleń zawartych w protokole kontroli, podnosząc m.in., że źródłem utrzymania kontrolowanego w 2010 r. były oszczędności z lat poprzednich oraz pożyczka w kwocie 300.000 zł udzielona przez ciotkę D.C w 2010 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. H.B. załączyła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wyżej wymienionej umowy pożyczki z dnia 10 stycznia 2010 r. W dniu 30 marca 2012 r. na konto Urzędu Skarbowego L. skarżący wpłacił kwotę 7.590 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, to jest podatku od zawartej umowy pożyczki, w tym 6.000 zł jako należność główną i 1.590 zł jako odsetki za zwłokę, a następnie w dniu 2 kwietnia 2012 r. złożył deklarację PCC-3 na podatek z tytułu pożyczki w kwocie 300.000 zł, wykazując należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.000 zł. W związku z brakiem zadeklarowania i wpłacenia należnego podatku we właściwym terminie organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i w jego wyniku uznał, że zastosowanie znajduje art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 229 poz. 1596 ze zm., dalej: u.p.c.c.) przewidujący sankcyjną stawkę podatku 20 %, zamiast stawki podstawowej 2%. Należny podatek od pożyczki nie został bowiem zapłacony do chwili wszczęcia kontroli podatkowej, a podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w piśmie stanowiącym wyjaśnienia do ustaleń kontroli. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 9 lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 59.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik powołał się na pożyczkę w wyjaśnieniach do protokołu kontroli, co oznacza, że zarówno powołanie się na pożyczkę w wyjaśnieniach datowanych na 28 marca 2012 r., jak i wpłata podatku i złożenie deklaracji, miały bezpośredni związek z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem kontrolnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził natomiast, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było błędne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że decyzja wydawana przez ten organ ma charakter konstytutywny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. uzasadniając, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy powoływaniem się w toku postępowania na zawarcie umowy oraz powołaniem, czy też ujawnieniem przed właściwym w podatku od czynności cywilnoprawnych organem faktu istnienia umowy w sytuacji, gdy prowadzone jest względem podatnika postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 4 grudnia 2014 roku pełnomocnik podatnika stwierdził, że art. 7 ust. 5 ustawy u.p.c.c. nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania, bo w chwili ujawnienia przez podatnika umowy pożyczki tocząca się wcześniej kontrola podatkowa zakończyła się, a żadne inne postępowanie podatkowe, sprawdzające, czy kontrolne nie toczyło się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organy naruszyły art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez zastosowanie tego przepisu, błędnie uznając, że zaistniały przesłanki do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki sankcyjnej. Zwrócono uwagę, że skoro protokół z kontroli został doręczony osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego w dniu 14 marca 2012 r., to w tym dniu zakończyła się kontrola podatkowa skarżącego wszczęta w dniu 27 lutego 2012 r. Informacja o zawartej w dniu 10 stycznia 2010 r. umowie pożyczki z D.C. została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego L. w piśmie z dnia 28 marca 2012 r., które wpłynęło do organu dwa dni później i zawierało wyjaśnienia do protokołu kontroli. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zawartą w wyjaśnieniach do kontroli informację o wcześniejszej umowie pożyczki należy traktować jako powołanie się podatnika na zawartą umowę pożyczki, od której należny podatek nie został odprowadzony. Jednakże to "powołanie się" nie nastąpiło w toku kontroli, ale już po jej zakończeniu. Nie ma także wątpliwości, że nie nastąpiło to także w toku czynności sprawdzających, ani w toku postępowania podatkowego. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) polegającą na mylnym uznaniu, że stawka podatku, która wynosi 20 % jeżeli podatnik przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której należny podatek nie został zapłacony, nie ma zastosowania w przypadku, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki w złożonych zastrzeżeniach lub wyjaśnieniach do protokołu kontroli, o których mowa w art. 291 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy dotyczy ustalenia czy w realiach faktycznych sprawy (które nie budzą wątpliwości), były podstawy do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii spornej wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy powołanie się przez podatnika na wcześniejsze zawarcie umowy pożyczki, od której podatek nie został uprzednio zapłacony, po zakończeniu kontroli podatkowej w rozumieniu art. 291 § 4 O.p., tj. po doręczeniu protokołu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, które to powołanie nastąpiło w wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej, składanych w trybie art. 291 § 1 O.p., spełnia przesłankę z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjnej powołanie się przez podatnika na zawarcie umowy pożyczki w wyjaśnieniach do protokołu kontroli, składanych w trybie art. 291 § 1 O.p., stanowiło czynność dokonaną w ramach w ramach kontroli podatkowej. Przeciwnego zdania był natomiast Sąd pierwszej instancji, który aprobując stanowisko strony skarżącej wyraził pogląd, że działanie podatnika związane z powołaniem się na umowę pożyczki miało miejsce w czasie, gdy w stosunku do niego nie toczyło się już postępowanie kontrolne, nie nastąpiło to także w toku czynności sprawdzających lub w toku postępowania podatkowego, w związku z czym przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie znajduje zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać organowi, negującemu pogląd Sądu pierwszej instancji, że 20-procentowa stawka podatku nie ma zastosowania w przypadku, jeżeli na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której należny podatek nie został zapłacony, podatnik powołuje się w zastrzeżeniach lub wyjaśnieniach do protokołu kontroli, o których mowa w art. 291 § 1 O.p. Wnioski Sądu są nie do zaakceptowania z punktu widzenia znaczenia zwrotu legislacyjnego użytego w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.: "w toku [...] kontroli podatkowej". Prawidłowe odczytanie jego treści wymaga uwzględnienia kontekstu systemowego, w tym przede wszystkim uregulowań zawartych w Dziale VI Ordynacji podatkowej pt. Kontrola podatkowa. Ustawodawca zakreślając w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. granice stosowania wskazanego przepisu nie posłużył się pojęciem "zakończenie postępowania" w rozumieniu art. 291 § 4 O.p., a w szczególności nie zastrzegł, że dyspozycją cytowanego przepisu nie są objęte pożyczki powołane po zakończeniu postępowania kontrolnego. Ustawodawca użył pojęcia "w toku kontroli podatkowej", które ma zdaniem NSA szerszy zakres i odnosi się do wszelkich czynności procesowych dokonywanych w ramach postępowania kontrolnego. W Dziale VI Ordynacji podatkowej, zatytułowanym właśnie "Kontrola podatkowa" znajduje się art. 291 § 1 przyznający kontrolowanemu prawo złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, co przemawia za zasadnością stanowiska, iż pożyczki powołane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, należy uznać za powołane jeszcze w toku kontroli podatkowej w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bo w ramach przewidzianych procedur składania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Usytuowanie art. 291 § 1 w dziale VI O.p., regulującym procedurę kontroli podatkowej powoduje, że skorzystanie przez podatnika z uprawnienia wynikającego z tego przepisu należy traktować, jako czynność dokonaną w ramach, czyli w toku kontroli podatkowej. Całkowicie nieusprawiedliwiony jest wniosek, że skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w art. 291 § 1 O.p., tj. przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, w terminie 14 dni od jego otrzymania, jest czynnością procesową dokonywaną poza kontrolą podatkową (a więc nie "w jej toku"). Konstatacji tej nie podważa okoliczność, że stosownie do art. 291 § 4 O.p. kontrola sensu stricte została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Przepis art. 291 § 4 O.p. jest adresowany do organu kontrolującego. Z dniem doręczenia protokołu kontrolujący traci uprawienia, jakie przysługiwały mu od wszczęcia kontroli. Kontrolowanemu natomiast w dalszym ciągu przysługują natomiast uprawnienia procesowe związane z przeprowadzoną kontrolą w postaci przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu w trybie art. 291 § 1 O.p. Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji założenie, że doręczenie protokołu z kontroli skutkujące w świetle art. 291 § 4 O.p. zakończeniem kontroli, oznacza w istocie zamknięcie (zakończenie) "toku kontroli podatkowej" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., po pierwsze nie odpowiada treści tego ostatniego przepisu (w związku z art. 291 § 1 O.p.), a po wtóre prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania wniosków. Gdyby bowiem przyjąć, że powołanie się na umowę pożyczki w zastrzeżeniach lub wyjaśnieniach do protokołu kontroli dokonane zostało poza "tokiem" kontroli podatkowej (a jednocześnie przed wszczęciem postępowania podatkowego), podatnik przez takie działanie mógłby w prosty sposób uniknąć zastosowania przez organ art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W ten sposób realizacja celu tego przepisu mogłaby okazać się niemożliwa. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że na ratio legis wprowadzenia do u.p.c.c. regulacji art. 7 ust. 5 pkt 1 zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2012 r., sygn. P 41/10 (Dz. U. poz. 725). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. W konsekwencji uznać należy za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Uznając zarazem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za możliwe wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił więc zaskarżone orzeczenie i oddalił skargę, na mocy art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., uznając że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w ramach swoich kompetencji, w sposób prawidłowy rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.