II FSK 116/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi E.J. i J.J o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2016/08 oddalającym skargę kasacyjną E.J. i J.J od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1322/07 w sprawie ze skargi E.J. i J.J na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego, 2. zarządzić zwrot od Skarbu Państwa – Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz E.J. i J.J kwoty 565 (słownie: pięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem uiszczonego wpisu.

1.1. Decyzją z dnia 31 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję organu I instancji i określił E. i J. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3261/03 uchylił decyzję organu odwoławczego, który następnie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 marca 2003 r. 1.2. Organ podatkowy I instancji rozpatrując sprawę ponownie decyzją z dnia z dnia 21 grudnia 2006 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 22 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w tym m.in. : art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej zwana : "ustawa zmieniająca O.p."). W odpowiedzi na tą skargę organ odwoławczy odnosząc się do argumentu Skarżących dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2006 r., wskazał na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej podnosząc, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w 2004 r., działając na podstawie wystawionych wówczas tytułów wykonawczych, ustanowił na nieruchomości skarżących hipotekę przymusową zabezpieczającą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., to zaległości podatkowe, których dotyczyły tytuły wykonawcze były nadal zabezpieczone. Wobec tego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie miały przepisy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, według którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1322/07 oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej O.p. stwierdził, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Powołując art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (w poprzednim brzmieniu ustawy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej), podał, że zobowiązania Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. zostały zabezpieczone na ich nieruchomościach poprzez wpis hipoteki przymusowej, czego dokonano w odniesieniu do Skarżącego w dniu 10 lutego 2004 r., a do Skarżącej w dniu 25 sierpnia 2004 r. Tym samym zobowiązania Skarżących za ten rok podatkowy zostały zabezpieczone hipoteką przymusową przed upływem okresu przedawnienia i zabezpieczenie to nie zostało uchylone. W tej sytuacji późniejsze uchylenie decyzji określających Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego nie niweczyło zdaniem Sądu I instancji dokonanych już czynności zabezpieczeń, a po uchyleniu decyzji organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia nakazanych przez Sąd czynności, w konsekwencji których ponownie zostało określone zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie WSA we Wrocławiu wskazał, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania powoływany w uzasadnieniu skargi art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwana dalej "u.p.e.a.") oraz art. 208 Ordynacji podatkowej, gdyż uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zwłaszcza z przyczyn procesowych) nie skutkuje automatycznie umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Co do zarzutu naruszenia art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej O.p. nie wskazano zdaniem WSA we Wrocławiu na czym miałoby ono polegać. Zdaniem Sądu ta norma, w kontekście poruszanych kwestii, nie znajdowała w sprawie zastosowania, a tym samym nie sposób przyjąć, że doszło do jej naruszenia. 1.5. W skardze kasacyjnej Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucili naruszenie prawa materialnego oraz procedury w tym m.in.: - przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 u.p.e.a., § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541; dalej zwane : "rozporządzenie MF"), poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe - po uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji i orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu - nie wygasło i zostało utrzymane zabezpieczenie hipoteczne; - przepisów postępowania z art. 134, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 35 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, 4 i 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 u.p.e.a., § 9 ust. 1b rozporządzenia MF przez pominięcie istotnych kwestii nieobjętych skargą, a dotyczących zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika, których dokonano, a następnie utrzymano w oparciu o decyzje uchylone. 1.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2016/08 oddalił skargę kasacyjną. W motywach rozstrzygnięcia wskazał m.in., że chybione były zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, co miało miejsce w sprawie, a na co wskazał WSA we Wrocławiu na stronie 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uchylenie pierwotnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe, wobec wydania innych potwierdzających istnienie należności podatkowych, nie miało w analizowanej sprawie znaczenia. Wpis w księdze wieczystej przesądza o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w trybie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. 2.1. Pismem z dnia 11 stycznia 2014 r. Skarżący wnieśli skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2016/08. Skarżący wystąpili z żądaniem zmiany powyższego wyroku poprzez uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1322/07 oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 maja 2007 r. i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania Skarżący wskazali art. 270, art. 272 § 1, art. 275 oraz art. 282 § 2 p.p.s.a. 2.2. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 maja 2007 r., zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości podatnika po jej uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24.10.2005 r., o sygn. akt I SA/Wr 3261/03 i stwierdzeniu, że nie podlega wykonaniu, w ocenie organów podatkowych nie traciła zabezpieczenia hipotecznego, mimo iż roszczenie Skarbu Państwa do podatnika przestało istnieć. Następnie wskazali, że wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. , do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżących Sąd I instancji zobowiązany był do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Organ odwoławczy odnoście przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej podnosząc, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zastosowanie miały przepisy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, według którego to przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, mimo uchylenia decyzji wymiarowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie ustanowienia ponownej hipoteki. Zdaniem Skarżących WSA we Wrocławiu nie rozpoznał zarzutów co do przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnosząc się wyłącznie do treści literalnego brzmienia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, powielając treść w tym przedmiocie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem wnoszących skargę o wznowienie postępowania ustanowiona hipoteka przymusowa na nieruchomości E. J. i J. J. wygasła, a także roszczenie Skarbu Państwa wobec podatnika E. J. i jego żony J. J. wygasło. Nie zważając na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. złożył wniosek do Sądu Rejonowego w O. o ponowne dokonanie w księdze wieczystej nr KW [...] wpisu hipotecznego. W ocenie Skarżących każda czynność prawna polegająca na dokonywaniu wpisów hipotecznych po 24 października 2005 r. (tj. po wyroku WSA we Wrocławiu) była czynnością bezskuteczną z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślili, że błędne stanowisko organów podatkowych jak i sądów administracyjnych potwierdzone zostało przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, który orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r., do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Skarżący zwrócili uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2000 r. powstało w okresie objętym tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. 2.3. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W przypadku wniesienia skargi o wznowienie postępowania zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności koncentruje się na badaniu przesłanek formalnych związanych z zachowaniem terminu do jej wniesienia i wskazania przez wnioskodawcę ustawowej podstawy wznowienia, co odbywa się na posiedzeniu niejawnym ( art. 280 § 1 p.p.s.a.). Z kolei na rozprawie Sąd zobligowany jest do rozstrzygnięcia przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i odrzucenia wniosku, jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany (art. 281 p.p.s.a.). Sąd administracyjny ma zatem obowiązek badania dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy. 3.2. Należy podkreślić, że Skarżący jako podstawę wznowienia wskazali art. 272 § 1 p.p.s.a. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12. Jego sentencja w pkt 2 stanowi : "Art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 (Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji." Analiza i lektura akt sprawy wskazuje, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w aspekcie zabezpieczenia go hipoteką po raz pierwszy została podniesiona przez Skarżących jako zarzut naruszenia prawa w skardze do sądu administracyjnego z dnia 21 czerwca 2007 r. W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r., w sprawie I SA/Wr 1322/07 wskazano na ustanowienie hipotek zabezpieczających zobowiązanie podatkowe w 2004 r., a rozważania prawne dotyczyły stosowania i wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, czyli przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Także rozważania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. w sprawie II FSK 2016/08 dotyczyły wyłącznie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Poza skargą skierowaną do WSA we Wrocławiu, która rozpatrywana była w sprawie I SA/Wr 1322/07, Skarżący nie podnosili zarzutu naruszenia art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej O.p. WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku wydanego w tej sprawie wskazał zaś, że norma wynikająca z tego przepisu, nie znajdowała w sprawie zastosowania i tym samym nie doszło do jej naruszenia. Przepis ten nie był przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2016/08. Także w rozpatrywanej sprawie o wznowienie postępowania należy wskazać, że decyzje organów podatkowych nie mogły zostać oparte o przepis art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej O.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Należy wskazać, że w art. 20 § 1 ustawy zmieniającej O.p. ustanawiano zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej O.p. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą O.p. Wyjątek od niej przewidziano w § 2 art. 20 ustawy zmieniającej O.p., gdzie wskazano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej O.p. W zakresie normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. dla zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką w relacji do normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie wynikały dla podatników żadne korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro zatem zgodnie z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wyrokowania przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1322/07 na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przez NSA w sprawie II FSK 2016/08 na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. hipoteki zostały ustanowione w 2004 r., a ustawowy termin przedawnienia upływał na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2006 r., zastosowanie znajdował przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. 3.3. Jak wynika z powyższych rozważań sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydanych wobec Skarżących decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. W pkt 5.2 tego uzasadnienia zaznaczono mianowicie, że zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę jego mocy obowiązującej. W sprawie dotyczącej wznowienia postępowania sądowoadminstracyjnego na ściśle określonej podstawie wynikającej z art. 272 § 1 p.p.s.a. bez znaczenia pozostają dalsze wywody zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową. Jak wskazano w orzecznictwie z treści art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.; dalej zwana : "ustawa o TK") wynika co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o TK, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1735/08, publ. LEX nr 593693). Brak jest także podstaw do wystąpienia w rozpatrywanej sprawie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji, co do zgodności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z Konstytucją, ponieważ podstawa do wznowienia postępowania w postaci orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego musi istnieć przed jego wszczęciem, a nie stanowić jego następstwo. 3.4. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Jak wskazano w postanowieniu NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 827/14 w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem (publ. LEX nr 1447079). Podobne poglądy co do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wyraził NSA w powołanym już powyżej wyroku w sprawie I FSK 1735/08. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2013 r., w sprawie II CZ 71/13 stwierdzono co do analogicznego do art. 272 § 1 p.p.s.a. na gruncie procedury cywilnej art. 401¹ Kodeksu postępowania cywilnego, że dokonanie przez sąd wykładni przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, zbieżnej z treścią normy prawnej, która weszła w życie po wydaniu orzeczenia i która została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP, nie stanowi podstawy wznowienia na podstawie art. 401¹ k.p.c. (publ. LEX nr 1396407). 3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 281 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia. O zwrocie wpisu należało orzec na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Brak było także podstaw do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz organu podatkowego. Zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175 (dotyczący wyłącznie obowiązku sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika). Tym samym w postępowaniu wznowieniowym zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 199 p.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.