II FSK 1152/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 630/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12 305 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1152/24 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu decyzją z dnia 15.12.2022 r. określił na kwotę 329.820 zł zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 po ustaleniu, że zaniżyła ona przychody o kwotę 416.300 zł w następstwie nabycia od podmiotu powiązanego – H. S.A. linii produkcyjnej, którą następnie wydzierżawiła temu podmiotowi na warunkach odbiegających od rynkowych, a ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 16.272.221,80 zł w następstwie rozpoznania jako koszty odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych R. oraz P., których wartość początkowa została zawyżona. Znak towarowy R. został nabyty przez podmiot powiązany I. S. w drodze darowizny, której wartość określono na kwotę 5.689,50 zł i następnego dnia sprzedany skarżącej za kwotę 57.900.000 zł, przy jednoczesnym udzieleniu pożyczki na tę sumę i potrąceniu wzajemnych wierzytelności; następnie był amortyzowany przez skarżącą z zastosowaniem stawki rocznej 20% od wartości początkowej odpowiadającej cenie jego nabycia. Znak towarowy P., będący utworem słowno-graficznym, skarżąca nabyła od podmiotu powiązanego H. S.A. za cenę 28.100.000 zł, przy czym kwota 18.749.841,70 zł została zapłacona, a reszta ceny rozliczona przez potrącenie z należną od H. pożyczką; również w tym przypadku prawo do tego znaku towarowego było przez skarżącą amortyzowane z zastosowaniem stawki rocznej 20% od wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia. W obu przypadkach wartość rynkowa znaków towarowych, odpowiadająca cenie ich nabycia, została określona przez niezależnego rzeczoznawcę. Organ podatkowy zanegował przyjętą przez skarżącą wartość początkową amortyzowanych praw do znaków towarowych i po przeprowadzeniu ich oszacowania na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), ale z zastosowaniem innej metody szacowania, niż określona w ustępach 2 i 3 tego artykułu, określił te wartości na kwoty: 5.689,50 zł w przypadku znaku towarowego R. oraz 2.633.222,91 zł w przypadku znaku towarowego P. i uznał, że te kwoty powinny stanowić wartości początkowe amortyzowanych praw. Dokonując odpisów amortyzacyjnych od zawyżonych wartości początkowych skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., o kwotę zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 19.05.2023 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i określił zobowiązanie podatkowe skarżącej na kwotę 300.883 zł, a to w następstwie odstąpienia od stwierdzenia zaniżenia przychodów z tytułu dzierżawy linii produkcyjnej. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej został zawieszony z dniem 6.12.2022 r. w następstwie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym pełnomocnik skarżącej został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia; wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż w jego toku podjęto szereg czynności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, a ponadto było ono prowadzone pod nadzorem prokuratora. W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 121 § 1, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) przez niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz instrumentalne zastosowanie przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także przez rzeczywiste utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, - art. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez wybór nieznanej ustawie metody oszacowania wartości rynkowej praw do znaków towarowych, - art. 15 ust. 6 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że skarżąca błędnie rozpoznała wartość początkową amortyzowanych praw do znaków towarowych, - art. 119a – 119e O.p. przez dorozumiane zastosowanie tych przepisów. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymieniono czynności prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, ale też, że dnia 14.06.2022 r. postępowanie przygotowawcze zawieszono ze względu na toczące się w sprawie postępowanie podatkowe – "do czasu wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej". Ponieważ okoliczność ta mogła budzić wątpliwości co do rzeczywistych intencji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ podatkowy powinien wyjaśnić zaistniałą sytuację w sposób zrozumiały i klarowny, z powołaniem się na stosowne dowody znajdujące się w aktach sprawy. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie czynności, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zostały przeprowadzone; ponadto stwierdzająca to dokumentacja nie została dołączona do akt sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż przekazane kopie dokumentów są niekompletne, nieponumerowane i nie ułożone chronologicznie. Ponieważ sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), a uzasadnienie decyzji nie zawiera argumentów świadczących o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli jej zgodności z prawem w tym aspekcie, co czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien w sposób jasny i precyzyjny odnieść się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś materiały stanowiące podstawę wszczęcia tego postępowania i zebrane w jego toku powinny zostać włączone do akt sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 54 § 2 zd. pierwsze P.p.s.a., przez: a) błędne uznanie, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnego wskazania, dlaczego nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, gdy organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji argumenty świadczące o tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania wraz z dowodami, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny dysponował wystarczającymi informacjami, aby wyrokować i dokonać kontroli sprawy w aspekcie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) oraz w aspekcie zasadności opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2016 r.; ponadto uchwała ta nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania w uzasadnieniu decyzji analizy wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w przypadkach wątpliwych, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły; b) błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że organ odwoławczy przedstawił Sądowi wybiórczą dokumentację, to jest niekompletne akta administracyjne, co uniemożliwiło Sądowi wyrokowanie, a organowi odwoławczemu oparcie swojego rozstrzygnięcia na pełnym materiale dowodowym, podczas gdy zdaniem organu Sąd dysponował całością akt administracyjnych, a tym samym mógł wyrokować w sprawie, a organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na pełnym materiale dowodowym; c) błędne uznanie, że w aktach sprawy nie ma materiałów, które prawdopodobnie były podstawą do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które w myśl art. 181 O.p. stanowią dowód w sprawie, podczas gdy w aktach sprawy takie materiały są; d) błędne uznanie, że materiały postępowania karnoskarbowego stanowiące podstawę wszczęcia tego postępowania oraz materiały zebrane w toku postępowania karnoskarbowego powinny zostać załączone do akt sprawy podatkowej, podczas gdy organ podatkowy nie ma obowiązku dołączać do sprawy podatkowej materiałów uzyskanych w postępowaniu karnoskarbowym; e) błędne uznanie, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, o jakie konkretnie dowody chodzi, z podaniem ich dat, nazwisk świadków i zakresu, w jakim czynności te zostały przeprowadzone, a które stanowiły podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy z akt sprawy wynika, o jakie konkretnie dowody chodzi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 54 § 2 zd. pierwsze P.p.s.a., przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, polegających ma: - konieczności jasnego i precyzyjnego sposobu odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, - konieczności załączenia do akt sprawy postępowania podatkowego materiałów postępowania karnoskarbowego, stanowiących podstawę wszczęcia tego postępowania i zebranego w jego toku, jako mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, - konieczności skompletowania, uporządkowania i ponumerowania akt administracyjnych, podczas gdy zalecenia te są niezasadne, gdyż: - organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się w sposób jasny i precyzyjny do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, - materiały postępowania karnoskarbowego stanowiące podstawę wszczęcia tego postępowania zostały załączone do akt sprawy, organ podatkowy nie ma zaś obowiązku dołączania do sprawy podatkowej materiałów uzyskanych w toku postępowania karnoskarbowego, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz do stwierdzenia, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, tym samym w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - nie ma potrzeby kompletowania akt administracyjnych, gdyż akta są kompletne, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny dysponując wystarczającymi materiałami i informacjami oraz stanowiskiem organu odwoławczego do tego, aby wyrokować i dokonać kontroli sprawy w aspekcie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21), a następnie w aspekcie zasadności opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2016; 3. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 54 § 2 zd. pierwsze P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny, czy zalecana przez Sąd konieczność załączenia do akt sprawy podatkowej za 2016 r. materiałów postępowania karnoskarbowego, stanowiących podstawę wszczęcia tego postępowania i materiałów zebranych w jego toku jest niezbędna do wykazania przez organ braku instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., czy jest niezbędna dla ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej za 2016 r., czy dla obu tych kwestii łącznie; 4. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez wydanie skarżonego wyroku z pominięciem okoliczności pozwalających na odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji niepoddanie ocenie w uzasadnieniu wyroku wyżej wymienionych okoliczności, które świadczą o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 54 § 2 zd. pierwsze w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, nieznajdujące oparcia w aktach sprawy, że w aktach sprawy dotyczącej 2016 r. znajdują się skserowane dokumenty, na których naniesione są zapiski i opatrzone naklejką "materiał włączony z protokołu CIT 2018 – wydruk z płyty", co powoduje, że akta są niekompletne, a materiał dowodowy niepełny, podczas gdy w aktach sprawy nie ma wydruku z płyty, natomiast znajduje się protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. zapisany w formie elektronicznej na płycie CD; 6. art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 54 § 2 zd. pierwsze P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż w części dotyczącej rozważań Sądu zaskarżony wyrok jest powieleniem uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.12.2023 r. (I SA/Wr 490/23), co skutkowało tym, że Sąd nie dokonał rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji, nie wydał wyroku na podstawie akt sprawy oraz nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: P.u.s.a.) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i nieprawidłowe uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ drugiej instancji. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16f ust. 1 pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16m ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że przedwczesną jest kontrola legalności zaskarżonej decyzji co do meritum i nieodniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca zaniżyła przychody do opodatkowania z tytułu dzierżawy linii produkcyjnych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu autorskich praw do znaków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym z dnia 14.05.2026 r., a także podczas rozprawy podsumowanej w załączniku do protokołu, skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, że organ odwoławczy nie sprostał ciężarowi dowodowemu w zakresie wykazania braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co stanowi kwalifikowaną wadę zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) przesądziła, że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Rzeczą sądów administracyjnych jest zatem zbadanie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w konkretnej sprawie miało na celu doprowadzenie do adekwatnej reakcji prawnokarnej na czyn zabroniony podatnika, czy też podyktowane było kalkulacją procesową, nakierowana na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. zbliżał się ku końcowi (przy uwzględnieniu ewentualnych przerw lub zawieszeń jego biegu z innych przyczyn); ocena ta winna być dokonywana ad casum, z posiłkowaniem się kryteriami odległości czasowej wszczęcia postępowania karnoskarbowego od daty upływu terminu przedawnienia, fazy postępowania karnoskarbowego, aktywności organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe w okresie następującym po wszczęciu tego postępowania, terminu przedawnienia karalności czynu zarzucanego podatnikowi, wreszcie wpływu ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego na treść i zasadność zarzutu karnoskarbowego. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast odpowiednie, wszechstronne i przekonujące, uzasadnienie przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w szczególności z uwzględnieniem tych okoliczności, które – w ocenie tego organu – przemawiają przeciwko twierdzeniu o instrumentalnym wykorzystania wszczęcia postepowania karnoskarbowego dla przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika; należy zarazem zaznaczyć, że to organ podatkowy decyduje o tym, jakich argumentów na poparcie swoich tez używa i jakie dowodu i materiały z postepowań, zarówno podatkowych, jak i karnoskarbowych, przedstawia sądowi administracyjnemu na poparcie swojego stanowiska – z konsekwencjami w postaci możliwości stwierdzenia przez sąd administracyjny, że nie wykazano niezasadności zarzutu instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego w przypadku, gdy dowody i materiały przedstawione sądowi okażą się obiektywnie niewystarczające. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację przemawiającą – w ich ocenie – na korzyść tezy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie miało charakteru instrumentalnego; na żądanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dołączyły też zasób materiałów zgromadzonych w toku prowadzonych postępowań. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należała ocena, czy materiały te i podniesione w toku postępowania argumenty wykazały brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, czy też te materiały i argumenty nie były wystarczające do obrony tej tezy; rzeczą tego Sądu nie było natomiast gromadzenie wszystkich materiałów pozyskanych przez organy podatkowe w licznych sprawach skarżącej, a w szczególności tych materiałów, które mogą być przedmiotem zainteresowania i analizy sadu karnego. Innymi słowy, rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do problemu instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego w oparciu o materiały przedstawione przez organy podatkowe, z możliwością ich zdezawuowania w przypadku stwierdzenia ich niekompletności – w sposób umożliwiający z kolei sądowi kasacyjnemu skontrolowanie prawidłowości zbadania tego aspektu legalności aktu administracyjnego przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że pogląd o charakterze wszczęcia postępowania karnoskarbowego w rozpoznawanej sprawie możliwy jest do wyprowadzenia już na podstawie uzasadnienia decyzji podatkowego organu odwoławczego. Trudno więc odmówić zasadności podniesionemu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutowi naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 54 § 2 zd. pierwsze P.p.s.a. (chociaż nie także w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Sąd ten błędnie bowiem przyjął, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano argumentów, dlaczego nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wraz z dowodami wspierającymi te argumenty. Nie przesądzając o zasadności tej argumentacji, nie można jednak zaaprobować twierdzenia o jej braku. Zgodzić się więc należy z zarzutem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dysponował wystarczającymi informacjami, aby wyrokować i dokonać kontroli sprawy w aspekcie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21); należy przy tym dodać, że wypowiedź odnośnie zasadności opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2015 r. mogłaby być przedwczesna, uzależniona jest bowiem od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego przedawnienia tego zobowiązania wskutek braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku uznania instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Należy też dodać, że wbrew zapatrywaniu organu podatkowego przypadek skarżącej nasuwa wątpliwości w omawianym aspekcie, toteż wymaga dokonania w uzasadnieniu decyzji analizy przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, również pod kątem zarzutu jego instrumentalnego wykorzystania. Zasadnie także organ podatkowy podnosi, że nie jest prawidłowe takie przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny takiego stanu faktycznego sprawy, które prowadzi do uznania, że organ odwoławczy przekazał Sądowi jedynie wybiórczą dokumentację, to jest niekompletne akta administracyjne, co uniemożliwiło wyrokowanie. Należy bowiem zauważyć, że ewentualne luki w tej dokumentacji mogą uzasadniać tezę o braku obalenia przez organ podatkowy zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i w konsekwencji prowadzić do stwierdzenia, że decyzje wydano w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, natomiast nie uzasadniają one żądania ich uzupełniania, które – ze względu na naturalną różnicę ocen podyktowaną odmienną pozycją ustrojową organów podatkowych i sądów administracyjnych – prowadzić może do przedłużania postępowania ad infinitum. W konsekwencji należy przyjąć, że ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny dysponował aktami administracyjnymi otrzymanymi od organu podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 54 § 2 P.p.s.a., mógł i powinien wyrokować na ich podstawie. Trudno też podważyć twierdzenie organu podatkowego, że w aktach sprawy były materiały stanowiące podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Kwestią wtórną jest ocena tych materiałów, niemniej wątpliwe jest domaganie się przez sąd administracyjny przedstawiania przez organy podatkowe materiałów zebranych w toku postępowania karnoskarbowego, gdyż te mogą podlegać ocenie sądu karnego, podczas gdy sąd administracyjny powinien być zainteresowany materiałami uzasadniającymi wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ponieważ to te materiały stanowią przesłanki oceny co do ewentualnego instrumentalnego wszczęcia takiego postepowania Wreszcie, zasadnie organ podatkowy podnosi, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, na jakich konkretnie dowodach organ ten się oparł wszczynając postępowanie karnoskarbowe, toteż Sąd był władny ocenić legalność ich gromadzenia i wyprowadzonych z nich wniosków. Chybione jest też uznanie, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, ponieważ dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwalają na wyprowadzenie wniosków co do ewentualnej instrumentalności bądź braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Z tożsamych względów zasadny jest także podniesiony w punkcie drugim skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 54 § 2 zd. pierwsze P.p.s.a. przez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, polegających ma konieczności jasnego i precyzyjnego sposobu odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, konieczności załączenia do akt sprawy postępowania podatkowego materiałów postępowania karnoskarbowego stanowiących podstawę wszczęcia tego postępowania i zebranego w jego toku, jako mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a dodatkowo konieczności skompletowania, uporządkowania i ponumerowania przekananych Sądowi akt administracyjnych. Ponieważ podatkowy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a materiały stanowiące podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostały załączone do akt sprawy, rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było ocenić na podstawie materiałów przekazanych przez organ podatkowy, czy stanowisko tego organu co do przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest zasadne, czy też nie. Nie ma przy tym podstaw do domagania się dołączania dodatkowych materiałów, w tym uzyskanych już w toku postępowania karnoskarbowego, bowiem skoro organ podatkowy uznaje, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz do stwierdzenia, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, powinnością Sądu jest dokonanie kontroli prawidłowości tej oceny i stwierdzenie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, czy też do zawieszenia biegu tego terminu jednak nie doszło - a nie kontynuowanie gromadzenia materiału. Skoro bowiem organ podatkowy uważa, że materiały sprawy są kompletne, to ewentualne zakwestionowanie tej oceny w omawianym aspekcie może wprawdzie doprowadzić do uchylenia decyzji, ale nie po to, by materiał ten dalej gromadzić, ale ze względu na wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponownie należy zaznaczyć, że uznanie zasadności zarzutu nie odnosi się do uznania zasadności naruszenia także art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny jeszcze się nie wypowiedział. Z tożsamych względów i z tożsamym zastrzeżeniem odnoszącym się do przedwczesności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. należy uznać zasadność zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem okoliczności pozwalających na odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji niepoddanie ocenie w uzasadnieniu wyroku tych okoliczności należy uznać za naruszenie przepisów stanowiących podstawy kasacyjne (niezależnie od możliwego wyniku tej oceny). Za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., bowiem wadliwe wykonanie kontroli działalności administracji publicznej w postaci zaskarżonego rozstrzygnięcia odwoławczego organu podatkowego, to jest nierozpoznanie istoty sporu na obecnym etapie postępowania i niewypowiedzenie się co do tego, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w następstwie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, czy też wszczęcie tego postępowania instrumentalnego charakteru nie miało i wskutek tego decyzje odnoszą się do zobowiązania nieprzedawnionego. W tym ostatnim przypadku właściwe wykonanie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego winno obejmować także zbadanie merytorycznej zasadności podjętych decyzji. Jako nieusprawiedliwiony ocenić natomiast należy podniesiony w punkcie ósmym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie wykazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania. Wadliwość zaskarżonego orzeczenia sądowoadministracyjnego nie wynika bowiem z braku powiązania stwierdzonych wadliwości z wynikiem sprawy, ale z błędnej oceny, że te (ewentualne) wadliwości wykluczają możliwość rozpoznania sprawy w aspekcie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, gdy sprawę można było i należało w tym aspekcie rozpoznać. Niezasadny ze względu na jego przedwczesność jest także podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenie art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16f ust. 1 pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16m ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowani. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał bowiem analizy sprawy w aspekcie materialnoprawnym ze względu na stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Niezależnie od nietrafności oceny odnoszącej się do wadliwości proceduralnych, a ściślej – oceny skutków tych ewentualnych wadliwości, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do prawidłowości zastosowania wymienionych w zarzucie przepisów materialnoprawnych i słusznie tego nie uczynił. Brak odniesienia się do tyczących tych kwestii zarzutów skargi nie może być zwalczany zarzutami materialnoprawnymi. Na marginesie warto odnotować, że w omawianym zarzucie podniesiono twierdzenie o prawidłowości uznania przez organy podatkowe zaniżenia przychodów skarżącej z tytułu dzierżawy linii produkcyjnych, podczas gdy uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez organ odwoławczy i odmienne określenie przez ten organ wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. było następstwem odstąpienia od kwestionowania wysokości zadeklarowanych przez nią przychodów z dzierżawy. Przedstawione rozważania są tożsame z wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do tożsamej co do istoty sporu sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej za rok 2015 (II FSK 727/24). Ponieważ w obecnie rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wniesioną skargę kasacyjną rozbudował o trzy kolejne zarzuty (trzeci, piąty i szósty), uzasadnienie wyroku w tej sprawie uzupełnione zostaje o ocenę zasadności także tych dodatkowych zarzutów. Za trafny, choć oparty na w znacznej części nieadekwatnych podstawach kasacyjnych, należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 54 § 2 zd. pierwsze P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku. Istotnie, ze sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazań co do dalszego postępowania nie wynika w sposób jednoznaczny, czy zalecana przez Sąd konieczność dołączenia do akt sprawy materiałów postępowania karnoskarbowego, stanowiących podstawę wszczęcia tego postępowania i materiałów zebranych w jego toku, jest niezbędna do wykazania przez organ braku instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy dla ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej za 2016 r., czy dla obu tych kwestii łącznie. Z kierunku uzasadnienia wyroku można zasadnie domniemywać, że zamiarem Sądu jest wyjaśnienie przy pomocy tych dodatkowych materiałów przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale rzeczywiście można w tej kwestii podnieść uzasadnione wątpliwości. Niemniej - jak już wyjaśniono - powinnością Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego, w tym na wstępie przede wszystkim przez rozstrzygnięcie, czy została ona wydana w stosunku do nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, na podstawie materiałów sprawy przekazanych temu Sądowi przez organ administracji podatkowej. Dążenie do uzupełnienia tych materiałów jest niezasadne i zbędne, ponieważ oceny takiej można dokonać na podstawie tego, co znajduje się już w aktach sprawy sądowoadministracyjnej. Zastrzeżenia organu podatkowego odnośnie nieprecyzyjności wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku są więc zasadniczo trafne, niemniej wobec zakwestionowania przez sąd kasacyjny zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na możliwość zbadania i oceny kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego na podstawie materiałów już dołączonych do akt sprawy, w istocie już bezprzedmiotowe. Należy dodać, że o wskazaniach co do dalszego postępowania w przypadku uwzględnienia skargi stanowi tylko art. 141 § 4 P.p.s.a., toteż przytoczenie w tym kontekście jako podstaw kasacyjnych także innych przepisów, w tym Ordynacji podatkowej, jest oczywiście błędne. Co się tyczy zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 54 § 2 zd. pierwsze w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że w aktach sprawy dotyczącej 2016 r. znajdują się opisane w zarzucie dokumenty, podczas gdy w aktach sprawy ich nie ma, jest obiektywnie trafny, ale tylko w odniesieniu do podstaw kasacyjnych odnoszących się do naruszenia przepisów P.p.s.a. Należy jednak powtórzyć, że ze względu zakwestionowanie przez sąd kasacyjny zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z wcześniej omówionych powodów, w istocie również już bezprzedmiotowy. Natomiast jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 54 § 2 zd. pierwsze P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż w części dotyczącej rozważań stanowi powielenie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.12.2023 r. (I SA/Wr 490/23), co skutkowało tym, że Sąd nie dokonał rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji, nie wydał wyroku na podstawie akt sprawy oraz nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach, należy stwierdzić, że wyprowadzone w tym zarzucie wnioski są za daleko idące. Nie budzi bowiem zastrzeżeń wykorzystywanie w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego fragmentów uzasadnień innych wyroków, zwłaszcza tego samego sądu administracyjnego, wydanych w przedmiotowo i/lub podmiotowo tożsamych sprawach. Powielenie już raz przeprowadzonego wywodu nie może więc być utożsamiane z nierozstrzygnięciem sprawy w jej granicach, wszelako pod warunkiem dostrzeżenia i uwzględnienia różnic i oboczności w rozpoznawanych sprawach i danie temu wyrazu w uzasadnianych orzeczeniach. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadnie wskazuje na błędy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w identyfikacji zawartości akt administracyjnych przypisanych do sprawy skarżącej za konkretny rok podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak oceny, że błędy te wykluczają możliwość przeprowadzenia kontroli instancyjnej, ponieważ nie budzi wątpliwości treść osądu dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż jasne są przesłanki i treść dokonanego rozstrzygnięcia. Stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w niniejszej sprawie, jak i w sprawie, której przedmiotem jest zobowiązanie skarżącej za rok 2015, przesądza o konieczności wypowiedzenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań skarżącej za te okresy podatkowe na podstawie materiałów przekazanych temu Sądowi przez organ podatkowy – bez obligowania tego organu do przedstawiania dodatkowych materiałów, w tym uzyskanych już w trakcie postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że sąd kasacyjny dostrzegł możliwość przeprowadzenia kontroli kasacyjnej rozstrzygnięcia podjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że podniesiony przez skarżącą Spółkę zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy zbadać i ocenić na podstawie argumentów i materiałów przedstawionych przez organy podatkowe, bez domagania się ich uzupełniania we wskazywanej przez Sąd formie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 12.305 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (1.505 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (10.800 zł). SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Bogusław Woźniak