II FSK 1152/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.[...] z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2847/16 w sprawie ze skargi G.[...] z siedzibą w Luksemburgu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 maja 2016 r., nr IPPB5/4510-193/16-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.[...] z siedzibą w Luksemburgu na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 3 sierpnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2847/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. [...] z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył w imieniu Spółki jej pełnomocnik wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi złożonej do WSA i uchylenie interpretacji indywidualnej w całości lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto domagał się zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 i art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 5 i art. 7 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu (dalej: DTT) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powinna rozpoznać przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce S. z pominięciem postanowień umowy S. w tym zakresie, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie wyżej powołanych przepisów, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 5 i art. 7 DTT, -art. 3 ust. 2 i art. 5 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka posiadając zakład podatkowy w Polsce, osiąga przez ten zakład przychody, które mogą być do Spółki przypisane, niezgodnie z postanowieniami umowy Spółki S.. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty, które mają stanowić poparcie zarzutów skargi kasacyjnej. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Mając na uwadze, że sprawa dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę nie może być zmieniany oraz sposób skonstruowania skargi kasacyjnej zarzuty stawiane w niej należy rozpoznać łącznie. Zasadniczym przedmiotem sporu w tej sprawie jest kwestia dotycząca skutków ustalenia, że Skarżąca pozbawiona jest prawa do udziału w zysku S., gdy S. jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej. Na gruncie prawa polskiego spółka komandytowa jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki status na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i w świetle postanowień umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku (umowy) Konwencji polsko-luksemburskiej wywołuje określone konsekwencje. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f. spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatków: dochodowego od osób prawnych, ani dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowanie w przypadku tej spółki następuje na poziomie wspólników. Skarżąca Spółka ma status komplementariusza w specjalnej spółce komandytowej prawa luksemburskiego – S., która nie posiada osobowości prawnej. Jednocześnie S. jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej. Wnioskodawca nie określił bliżej statusu komandytariusza w tej spółce komandytowej. Wskazał jedynie, że S. posiada większościowy udział w zyskach tej spółki komandytowej. W myśl uregulowań wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych układ praw i obowiązków komandytariusza może być bardzo zróżnicowany. Zasadniczo gwarantuje on osobistą odpowiedzialność do wysokości umowy komandytowej lub wniesienia wkładu do spółki. Oczekując na zysk, realizuje ograniczone prawa kontroli i wyraża zgodę na czynności przekraczające zakres zwykłych czynności spółki o ile umowa nie wyłącza tego uprawnienia (art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: k.s.h.) - zob. A.Kidyba. Komentarz do art. 102 k.s.h. Lex el. 2020). Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca jako komplementariusz S. jest bezpośrednio związany co do konsekwencji prawno-podatkowych wynikających z działalności "polskiej" spółki komandytowej. Prawidłowo sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu interpretacyjnego uznał, że przedsiębiorstwo luksemburskie prowadzi działalność w Polsce przez położony tutaj zakład. Miejscem powstania dochodu w spółce komandytowej opisanej we wniosku jest Polska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Działalność przedsiębiorstwa jednego państwa - spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wykonywana przez transparentny podatkowo podmiot działający w Polsce stanowi działalność tego przedsiębiorstwa. Fakt, że spółka kapitałowa jako komplementariusz działa przez inny transparentny podmiot S.) nie zmienia tej sytuacji. Skarżąca kasacyjnie nie wskazała żadnych okoliczności dotyczących sposobu rozliczeń z tytułu działalności spółki komandytowej w Polsce uznając w swoim stanowisku, że jej udział w S. bez prawa do zysku nie ukonstytuuje jej zakładu w Polsce. Rozważania w uzasadnieniu stanowiska do wniosku są abstrakcyjne, podobnie jak w skardze kasacyjnej - pkt 3.1.1.lit. f. Organ wydający interpretację indywidualną nie mógł zatem dokonywać ustaleń i analizy w tym zakresie. Również Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie na okoliczność w jaki sposób może dojść do zadysponowania przychodem wskazując słusznie, że przychody w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Rozważania dotyczące szczegółowego rozliczania finansowych skutków działalności spółki komandytowej wykraczają poza ramy określone wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie stwierdził, że organ podatkowy dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą oraz analizy prawnej powołanych przepisów prawa. Dotyczy to również analizy pojęcia "zakład" zawartego w przepisach art. 5 i art. 7 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga. Zarzut naruszenia tych przepisów jest nieprecyzyjny i chybiony. Zawarte w tych przepisach określenia dotyczące "zakładu", "zysków przedsiębiorstwa" i ich opodatkowania w Umawiających się Państwach zostały szczegółowo zanalizowane przez organ podatkowy co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie podważono tego stanowiska. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.