II FSK 1145/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 236/22 w sprawie ze skargi JB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od JB na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., I SA/Gd 236/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę JB (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący był marynarzem, który w 2016 r. uzyskał dochody z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Do zeznania rocznego Skarżący załączył informację, w której wykazał: państwo uzyskania dochodu - Singapur, dochód z tytułu stosunku pracy – 722.652,84 zł i podatek zapłacony za granicą 0 zł. Decyzją z 19 lipca 2021 r. Naczelnik US stwierdził, że: - podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. nie wystąpił, - Skarżący był uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), a w konsekwencji przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f. w wysokości 218.383,98 zł. Jednocześnie organ I Instancji określił odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 5815 zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo wywiódł, że po zakończeniu roku podatkowego organy podatkowe nie mogą domagać się zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie oznacza to jednocześnie, że organ podatkowy nie może orzekać w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Uprawnienie to wynika wprost w art. 53a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej: O.p.). 4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej wykładni art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p i bezzasadnym pomijaniu wiążących organy prawomocnych wyroków sądów administracyjnych znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości reguł interpretacyjnych (i orzecznictwa sądów w tożsamych sprawach) z praktyką administracyjną (tworzeniem prawa urzędniczego) mającą zastosowanie tylko w niniejszej sprawie, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p, które prowadzi do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2a) O.p. - przez nierozstrzygnięci niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a) O.p. przez uznanie, że niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której powinny zostać naliczone odsetki; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP - przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 53a) O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie do stanu faktycznego - gdzie Skarżący był całkowicie zwolniony z zapłaty podatku - co narusza konstytucyjny zakaz nakładania i określania obowiązku podatkowego.; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo utraty bytu prawnego należności głównej, tj. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję określającą odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r.; 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. art. 121 S 1 w zw. z art. 122 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa; 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 125 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. - przez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Należy mieć na uwadze, że Skarżący nie uzyskał możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Decyzją bowiem z dnia 6 kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od uzyskanego w 2016 r. przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 8 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę wyrokiem z dnia 22 listopada 2016 r., I SA/Gd 1078/16 - wyrok ten nie został zaskarżony skargą kasacyjną i stał się prawomocny od dnia 31 stycznia 2017 r. Skoro Skarżący nie uzyskał prawa do ograniczenia poboru zaliczek, to miał obowiązek uiszczać te zaliczki w ustawowych terminach. Jako podatnik osiągający ww. dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - był obowiązany je wpłacać bez wezwania. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący uiszczał zaliczki – wręcz przeciwnie, z deklaracji wynika, że zaliczki zapłacone wynoszą 0 zł. Nieuregulowana w terminie zaliczka nim utraci swój byt prawny stanowi zaległość podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji opartej na art. 53a O.p. organ podatkowy nie bada ponownie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje tylko operacji matematycznej, gdy istnieją przesłanki określenia wysokości odsetek (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1925/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2014 r., sygn. I SA/Gl 1765/13). Skoro Skarżący był zobowiązany w badanym roku odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - i nie wywiązał się z tego obowiązku - to organy uprawnione były do wyliczenia odsetek na podstawie art. 44 u.p.d.o.f. Zaliczki powinny być wpłacane w ciągu roku, a jeżeli po zakończeniu roku okaże się, że zobowiązanie nie powstało – wpłacone zaliczki podlegałyby zwrotowi. W związku z powyższym zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają skutecznie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji 6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.