II FSK 1144/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 574/16 w sprawie ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 674 (słownie: sześćset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 574/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 11 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny istnienia przesłanki egzoneracyjnej (braku winy Skarżącej w powstaniu zaległości podatkowej), uwalniającej skarżącą- członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - od odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu należytej kontroli i niezbadaniu przez Sąd, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. C., D. G. na okoliczność momentu powstania stanu niewypłacalności spółki, braku winy Skarżącej, tj. m.in. na okoliczność jak wyglądał proces podejmowania decyzji w spółce B. [...] sp. z o.o. oraz na okoliczność, jakie możliwości w sprawowaniu bieżącej działalności spółki miała Skarżąca, a w konsekwencji nieuchylenie skarżonych decyzji; 2. art. 3 § 1 art. p.p.s.a. w z zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia skarżonych decyzji, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, że została wypełniona dyspozycja przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a tym samym Skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B. [...] sp. z o.o.; 3. art. 3 § 1 art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przez Sąd w ramach kontroli aktów organów administracji i egzekwowania od organów podatkowych zasady orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa, tj. art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 124 O.p., W niniejszej sprawie zaniechano należytej kontroli sądowej czynności podejmowanych przez organy podatkowe oraz decyzji przez nie wydanych, w tym w szczególności w zakresie przesłuchania świadków, ustalenia momentu niewypłacalności spółki B. [...] sp. z o.o. a także naruszono zasadę in dubio pro tributario, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów ekskulpujących Skarżącą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie 27 marca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej poprzez wskazanie na zastosowanie art. 121 § 1 O.p. w odniesieniu do wydania przez organ decyzji w ostatnim możliwym dniu przed upływem okresu przedawnienia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się obecnie na istnieniu przesłanki egzoneracyjnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Strona skarżąca wywodzi, że przede wszystkim w sprawie nie ustalono, że zaistniały przesłanki do zgłoszenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a następnie, że skarżąca nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że powstanie zaległości i niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było wynikiem przestępczego działania prokurenta spółki. 4.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 3 ust.1 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Strona uważa, że odmowa przesłuchania D. G. i A. C. była niezasadna. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do stwierdzenia, że już w 2009 r. istniały przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Świadkowie ci mogliby także potwierdzić tezę prezentowaną przez stronę skarżącą, że w istocie została ona pozbawiona możliwości prowadzenia spraw spółki, a prokurent spółki działał na jej szkodę. Zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z powołaną w skardze kasacyjnej zasadą prawdą obiektywnej ( art. 122 O.p.) , rozwiniętą i doprecyzowaną w art. 187 § 1 O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie sprawy w sposób dostateczny dla załatwienia sprawy. Oznacza to, że organ musi przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego przedmiotem będą wszystkie fakty i okoliczności prawnie znaczące, a więc takie, które wynikają z hipotezy normy prawnej, która ma być zastosowana. Jego obowiązkiem jest zarówno wskazanie zakresu postępowania dowodowego, jak i poszukiwanie dowodów i ich przeprowadzenie. Ograniczenie zasady, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. W przepisie tym użyto sformułowania "członek zarządu wykazał". Tym samym ciężar dowodu istnienia przesłanki egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 18 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1499/08, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). On powinien wskazać dowody potwierdzające istnienie okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności. Zgodnie z art. 188 O.p. wnioski dowodowe strony organ obowiązany jest uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie okoliczności te nie zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Strona skarżąca nie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji pominięcia naruszenia art. 188 O.p., choć w istocie jej zarzut dotyczy odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Zarzuciła jedynie niekompletność materiału dowodowego i w tym kontekście odmowa przeprowadzenia dowodu będzie oceniana. Zauważyć należy, że przedmiotem dowodu wnioskowanego przez stronę miała być sytuacja finansowa spółki i jej zdolności płatnicze. Te okoliczności organ podatkowy ustalił na podstawie dowodu w postaci sprawozdania finansowego spółki za rok 2009. Stwierdził też, że za kolejne lata (a więc również za okres, w którym skarżąca pełniła obowiązki jedynego członka zarządu spółki) nie złożono sprawozdania finansowego. W sprawozdaniu finansowym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powinna wykazywać wszelkie zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, zgodnie z ich treścią ekonomiczną (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 z późn.zm.). Jest to jeden z podstawowych dokumentów, oparty na księgach rachunkowych, z którego wynikać powinna sytuacja finansowa spółki. Skarżąca, powołując się na brak dostępu do dokumentacji księgowej spółki, zastąpić chciała dowód z tego dokumentu zeznaniami świadków, z których jeden był prokurentem spółki, a drugi w tym okresie nie pełnił funkcji w zarządzie spółki. Dowód ten wykazać miał sytuację finansową spółki, istniejące i niezapłacone jej zobowiązania, datę zaprzestania spłacania długów, wartość majątku spółki. Dane te powinny być przy tym na tyle dokładne, aby móc stwierdzić , czy i kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości. Są to zatem okoliczności, których wykazanie za pomocą osobowych środków dowodowych, po kilku latach od zdarzenia nie jest możliwe. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że konkretnych, sprawdzalnych danych z ksiąg rachunkowych, zwłaszcza dotyczących działalności prowadzonej w znacznych rozmiarach nie można ustalić za pomocą zeznań świadków, z których jeden nie pełnił ponadto żadnej funkcji w spółce. O zbędności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów świadczy także ponadto to, że już ze sprawozdania spółki za 2009 r. wynikało, że spółka nie spłacała swoich bieżących zobowiązań, a wysokość tych zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki. Obejmując funkcję członka zarządu skarżąca powinna zapoznać się z tym sprawozdaniem (zwłaszcza, że termin jego sporządzenia i zatwierdzenia upływał w 2010 r.) i już jego treść obligowała ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, i to nawet wówczas, kiedy zakładała ona, że z uwagi na sezonową działalność spółki w 2010 r. nastąpi poprawa jej sytuacji majątkowej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, a o braku winy w działaniach członka zarządu nie może również świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji, co niewykluczone, że powinno nastąpić w terminie 14 dni od jej objęcia, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić jej kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość (por. wyroki Sądu Najwyższego z 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, OSNP z 2017 nr 5, poz. 62, z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15,LEX nr 1946412, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017 r., I FSK 336/16). Tymczasem ustalone w sprawie okoliczności, nie potwierdziły poprawy kondycji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. W 2010 r., jak wynika z akt sprawy, spółka nie spłacała swoich zobowiązań podatkowych, a wszczęta wobec spółki w 2011 r. egzekucja okazała się bezskuteczna. Wszczęcie egzekucji należności podatkowych nastąpiło jeszcze w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą (tytuł wykonawczy wystawiono 20 maja 2011 r., dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki 1 czerwca 2011 r., w sierpniu 2011 r. stwierdzono, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w rejestrze). Przeczy to twierdzeniom skarżącej o chwilowej (sezonowej) niewypłacalności spółki. Niecelowe było także przeprowadzanie dowodów na okoliczność nieznajomości przez skarżącą stanu finansów spółki. Nieświadomość sytuacji finansowej spółki obciąża członka zarządu, będącego osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną z mocy art. 208 § 2 k.s.h. do prowadzenia spraw spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 921/16). Powołane wyżej okoliczności wskazują na to, że dowód z zeznań świadków nie dotyczył okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. 4.2. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. Art. 2a O.p. ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wykładnia użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. pojęcia "winy" nie budzi wątpliwości w bogatym orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, w wyrokach Sądu Najwyższego – przywołanym wyżej o sygn. akt II UK 6/15, z 9 października 2014 r., sygn. akt II UK 15/14). Nie budzi także wątpliwości interpretacyjnych pojęcie "pełnienia funkcji członka zarządu". W orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 208 § 2 k.s.a. członek zarządu ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jeżeli zatem dobrowolne (bez podstępu i przymus) wyrazi zgodę na objęcie funkcji członka zarządu i zdecyduje się na powierzenie jej wykonywania osobie trzeciej (pełnomocnikowi, prokurentowi), to ponosi ryzyko z tym związane i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2179/14, z 8 sierpnia 2010 r., II FSK 336/09, wyroki Sądu Najwyższego z 20 stycznia 2011 r.,sygn. akt II UK 174/10, OSNP Nr 5-6/2012, poz. 73, z 24 marca 2015 r., sygn. akt II UK 167/14, LEX nr 1941825). Z tych względów nie można uznać, że zachodziły podstawy do zastosowania art.2a O.p. Nie można też uznać, że wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu pod koniec terminu przedawnienia zobowiązania stanowi naruszenie zasady z art.121 § 1 O.p. Organ podatkowy ma prawo wszczynać postępowanie, prowadzić je i kończyć decyzją do momentu przedawnienia zobowiązania. Nie można wyprowadzić z zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zakazu wszczynania tego postępowania w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia. Zwlekając ze wszczęciem postępowania organ naraża się przecież na to, że postępowania nie będzie mógł zakończyć merytorycznym rozstrzygnięciem. Osoba trzecia do upływu terminu przedawnienia musi się zaś liczyć z tym, że takie postępowanie może być wszczęte. 4.3. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądza o tym, że za wiążący Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem, że zaległości takie istniały, skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w okresie ich powstania. Wykazano także, że egzekucja przeciwko spółce okazała się nieskuteczna. Zebrane dowody nie potwierdzają natomiast istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Strona wskazała tylko na jedną z nich, wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. Nie wykazała jednakże, że spółka miała stabilną sytuację majątkową i nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Ponadto nie wykazała, że nie zgłosiła tego wniosku bez swojej winy. Jak wywiedziono wyżej, podnoszona przez nią okoliczność, że powierzyła zarząd spółką prokurentowi, nie stanowi o braku winy. Skarżąca dobrowolnie podjęła się pełnienia funkcji członka zarządu ( i to zarządu jednoosobowego) i tym samym przyjęła na siebie obowiązki prowadzenia spraw spółki, choć powinna sobie zdawać sprawę, że z uwagi na nieznajomość języka polskiego i zamieszkiwanie poza granicami Polski, pełnienie faktycznego nadzoru i prowadzenie spraw spółki może być znacznie utrudnione bądź niemożliwe. Utworzenie w spółce nieformalnego ośrodka decyzyjnego (poza zarządem) nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za rezultat podejmowanych przez tę osobę czynności, ponieważ stanowi synonim nienależytego wykonywania obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej. Z tych względów również zarzut naruszenia art. 3 § 1 art. p.p.s.a. w z zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia skarżonych decyzji, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, że została wypełniona dyspozycja przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a tym samym Skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B. [...] sp. z o.o. jest nietrafny. 4.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składają wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 105 r. poz.1804 z późn.zm.).