II FSK 1143/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 337/14 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1143/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 9.09.2013 r. określił wysokość zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i 2008 po ustaleniu, że prowadził on działalność gospodarczą w formie spółek: jawnej i cywilnej, w których miał 50 % udział oraz zaniżył przychody wskutek nieujawnienia usługi wykonanej przez spółkę cywilną w roku 2007 i odpłatnego zbycia w roku 2008 udziału w nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej i ujętej w ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy nie uznał wyjaśnień skarżącego, że był tylko figurantem, a w rzeczywistości spółki prowadziła jego żona, ponieważ wielokrotnie udzielał jej pełnomocnictw do prowadzenia spraw spółek, a ponadto miał dostęp do ich rachunków bankowych i korzystał z uzyskanych dochodów. Ponadto, jakkolwiek spółka cywilna została rozwiązana dnia 30.11.2007 r., skarżący dnia 17.01.2008 r. udzielił żonie pełnomocnictwa do zbycia także jego udziału w nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 13.12.2013 r. decyzje te utrzymał w mocy, stwierdzając, że nie jest nieważna umowa, która przyniosła niezaewidencjonowane przychody, bo chociaż spółkę reprezentowała wyłącznie żona skarżącego, ale działała w granicach upoważnienia do jednoosobowej reprezentacji; ewentualna nieważność umów na gruncie prawa cywilnego nie uchyla ich skutku podatkowego, jeśli zostały faktycznie wykonane i stanowiły źródło przychodów. Mimo braku wpisu do księgi wieczystej przekształcenia współwłasności łącznej nieruchomości na współwłasność w częściach ułamkowych w następstwie likwidacji spółki cywilnej zbycie tej nieruchomości przez żonę skarżącego nastąpiło na podstawie upoważnienia udzielonego jej przez skarżącego, a charakteru uzyskanych w ten sposób przychodów nie zmienia częściowe ich spożytkowanie na spłatę zobowiązań spółki. W skargach na te decyzje skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez pominięcie, że żona skarżącego dokonała czynności prawnych bez umocowania od skarżącego, a nawet w tajemnicy przed nim. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 30.12.2013 r. o umorzeniu prowadzonego przeciwko niemu śledztwa. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w sprawie podatkowej nie jest istotna ocena skuteczności umów, ale to, że zostały one wykonane i przyniosły przychody. Poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne były prawidłowe i wyczerpujące. Za wykonane usługi fakturę wystawiła oraz otrzymała zapłatę spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący, co jest ustaleniem wystarczającym dla podatkowej oceny tego zdarzenia – niezależnie od tego, że skarżący aktywnie uczestniczył w prowadzeniu spraw spółki i miał dostęp do jej rachunków bankowych. Z kolei notarialne pełnomocnictwo do zbycia nieruchomości zostało przez skarżącego udzielone w przeddzień zawarcia umowy przez jego żonę, co przeczy twierdzeniom, że sprzedaży dokonano w tajemnicy przed nim. Mimo, że w dacie zbycia tej nieruchomości spółka już nie istniała, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przychód podatkowy ze wspólnej własności uzyskał także skarżący i na mocy art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. był to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego, gdyż dowód ten nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie wyrażenia błędnej oceny, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo podciągnięty pod wskazane przepisy, a także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości była dla skarżącego źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo, że - zdaniem organów podatkowych – zaprzestał już prowadzenia działalności gospodarczej jako wspólnik spółki cywilnej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 187 § 1 O.p., co nastąpiło wskutek wadliwego, dotkniętego dowolnością ustalenia, że zdarzenia gospodarcze wynikające z działań żony skarżącego, w których bezprawnie posługiwała się firmą spółki cywilnej, wywołują skutki podatkowe w sferze prawnej skarżącego, a także naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. przez błędne oddalenie wniosków dowodów skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wbrew zastrzeżeniom skarżącego zarówno ustalona przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, jak i subsumcja odnośnych przepisów u.p.d.o.f., nie nasuwają usprawiedliwionych zastrzeżeń. Niewątpliwe są bowiem fakty, że skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej, że spółka ta zawarła umowę na świadczenie usług podmiotowi zewnętrznemu, usługę tę wykonała i otrzymała za to wynagrodzenie oraz że przychodów tych nie zadeklarowano w rozliczeniu podatkowym; nadto, że na mocy udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa notarialnego była wspólniczka tej spółki zbyła nieruchomość uprzednio wykorzystywaną w działalności gospodarczej i ujętą w ewidencji środków trwałych spółki. Te okoliczności determinują zarówno zastosowanie art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że – między innymi – wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Niezadeklarowanie części przychodów przez skarżącego stanowiło więc przesłankę zastosowania tego przepisu i wydania decyzji wymiarowych przez organ podatkowy. Wymaga przy tym podkreślenia, że bez znaczenia jest okoliczność ograniczonego zaangażowania skarżącego w prowadzenie spółki, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku; osobiste zaangażowanie podatnika w wypracowaniu tego zysku lub brak takiego zaangażowania są więc podatkowo nieistotne. Wypada też zauważyć, że tezy o samodzielnym i wyłącznym prowadzeniu spraw spółki przez żonę skarżącego nie da się obronić, skoro skarżący wielokrotnie udzielał małżonce stosownych pełnomocnictw, a także miał dostęp do rachunków bankowych spółki. Również udzielenie pełnomocnictwa do zbycia nieruchomości w przeddzień dokonania tej czynności prawnej także w imieniu skarżącego podważa twierdzenia o utrzymaniu tej transakcji w tajemnicy przed skarżącym – pomijając już okoliczność, że nawet potwierdzenie tego faktu nie miałoby znaczenia podatkowego, skoro powstał przychód, który na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być przypisany skarżącemu w proporcji odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach lub udziału we współwłasności. Trudno też zanegować stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia podatkowego istotne jest uzyskanie przychodów przez spółki, których wspólnikiem był skarżący, a nie prawidłowość ich reprezentacji, oceniana przez pryzmat prawa cywilnego lub handlowego. Wobec powyższego za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie wyrażenia błędnej oceny, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo podciągnięty pod wskazane przepisy. O zasadności zastosowania art. 21 § 3 O.p. była już mowa, natomiast co się tyczy zastosowania w sprawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., to upoważnienie organów podatkowych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zastępującej zeznanie złożone przez skarżącego, wynika wprost z treści tego przepisu. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości była dla skarżącego źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo, że zaprzestał już prowadzenia działalności gospodarczej jako wspólnik spółki cywilnej. Skarżący pomija bowiem regulację zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących ujętymi w ewidencji środkami trwałymi. Do takiej właśnie kategorii należała nieruchomość zbyta w roku 2008, toteż przypisanie uzyskanego z tej sprzedaży przychodu do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej było prawidłowe. Z kolei zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 187 § 1 O.p., oparty jest na błędnym założeniu, jakoby wadliwe i dowolne było ustalenie, że zdarzenia gospodarcze wynikające z działań żony skarżącego, w których posługiwała się firmą spółki cywilnej, wywołują skutki podatkowe w sferze prawnej skarżącego. Jak już wspomniano, niezależnie od okoliczności, że twierdzenie o bezprawności posługiwania się przez żonę skarżącego firmą spółki cywilnej małżonków jest co najmniej dyskusyjne, okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla przypisania skarżącemu przychodów, uzyskanych w wyniku tych działań, gdyż rozstrzygające znaczenie ma samo posiadanie przez skarżącego udziału w tej spółce. Ustalenia stwierdzające uzyskanie przez skarżącego przychodów z tego tytułu nie są więc ani wadliwe, ani dowolne i nie naruszają przytoczonych w zarzucie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 187 § 1 O.p. Nieporozumieniem jest przy tym upatrywanie w nieuwzględnieniu przez sąd administracyjny zarzutu wadliwości w ustaleniach faktycznych organów podatkowych naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i wymagane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawienie stanu sprawy opiera się na dokumentach zawartych w tych aktach. Natomiast kwestionowanie prawidłowości ustaleń faktycznych ze względu na naruszenie przez organy podatkowe regulujących postępowanie dowodowe przepisów O.p. powinno być czynione w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a więc zaniechania uchylenia zaskarżonej do sądu decyzji mimo naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie, rażąco błędne jest utożsamianie możliwości naruszenia przez sąd administracyjny art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. z ewentualną merytoryczną wadliwością podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia. Rzecz w tym, że wymienione przepisy mają charakter ustrojowo-kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisy te mógłby więc naruszyć tylko wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność zaskarżonego aktu administracji publicznej z prawem, względnie gdyby zastosował środek nie określony w ustawie. Skoro jednak wymieniony Sąd rozpoznał skargę na decyzję organu podatkowego i decyzję tę ocenił pod względem jej zgodności z prawem, a oddalając skargę zastosował środek przewidziany ustawą (art. 151 P.p.s.a.), zarzut postawiony w skardze kasacyjnej uznać należy za oczywiście chybiony. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z postanowienia o umorzeniu prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego. Okoliczność, że w aktach tego postępowania mogą znajdować się protokoły zeznań żony skarżącego świadczące, że tylko ona prowadziła sprawy spółki, nie tylko nie przemawia na korzyść zgłoszonego wniosku dowodowego, ale wniosek ten wręcz dyskwalifikuje. Przedmiotem dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym mogą być tylko określone we wniosku dokumenty, a nie dokumenty bliżej nieokreślone, które w dodatku tylko mogą się znajdować (a nie znajdują się) w aktach innego postępowania. Ponadto okoliczność, że sprawy spółki prowadziła tylko wspólniczka skarżącego, w świetle przypomnianych wcześniej zasad rozpoznawania przychodu podatkowego z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) okoliczność ta byłaby podatkowo obojętna. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 P.p.s.a., częściowo odstępując od zasądzenia na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na podobieństwo rozpoznanej sprawy ze sprawą, której przedmiotem jest wymiar podatku dochodowego skarżącego za rok 2006.