II FSK 1140/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/20 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 2496/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 października 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy podwyższenie kapitału zakładowego w spółce zależnej – I.S.A. (dalej: I), polegające na wzajemnym potrąceniu bezspornych i wymagalnych wierzytelności na pokrycie wkładu oraz wypłatę dywidendy pomiędzy Skarżącą a I., stanowi wkład niepieniężny, jak uważa organ, czy też wkład pieniężny, jak twierdzi Skarżąca. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odmienne skutki podatkowe objęcia akcji w zamian za podwyższenie kapitału zakładowego w zależności od przedmiotu wkładu. Skarżąca wskazała, że do jej grupy kapitałowej należy spółka zależna I.(czyli spółka, której kapitał zakładowy podwyższono). 4 kwietnia 2013 r. zwyczajne walne zgromadzenie I.podjęło uchwałę o podziale zysku za 2012 r. Kwotę ponad 10 milionów zł przeznaczono na wypłatę dywidendy. Skarżąca, posiadająca 100% akcji w I., została uprawniona do otrzymania dywidendy w ww. kwocie. Skarżąca nie wpłaciła ponad 10 milionów zł za objęcie akcji I.a I. nie wypłaciła Skarżącej dywidendy. Strony oświadczyły w podpisanym porozumieniu, że Skarżącej przysługuje wobec I. bezsporna i wymagalna wierzytelność z tytułu dywidendy w kwocie 10.230.000.00 zł (wierzytelność wspólnika), I. przysługuje wobec T. bezsporna i wymagalna wierzytelność z tytułu objęcia akcji przez T. w podwyższonym na mocy uchwały kapitale zakładowym I. w kwocie 10.230.000,00 zł (wierzytelność spółki). Organ stwierdził, że doszło do konwersji wierzytelności z tytułu dywidendy w kwocie 10.230.000,00 zł na akcje, zatem po stronie Skarżącej powstał przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład, bowiem doszło do objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym Skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 10.230.000,00 zł. Takie też stanowisko pierwotnie zajęła również sama Skarżąca w złożonej 25 września 2019 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2013 r., zwiększając przychody podatkowe m.in. o kwotę stanowiącą wartość nominalną akcji objętych w I. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego I., pokrytego wierzytelnością z tytułu wypłaty dywidendy jednocześnie uiściła wynikający z tej korekty podatek wraz z odsetkami za zwłokę. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., w związku z dokonanymi czynnościami w wyniku podpisanego porozumienia doszło do konwersji wierzytelności z tytułu dywidendy w kwocie 10.230.000.00 zł na akcje i w rezultacie powyższego Strona uzyskała przychód w wysokości 10.230.000.00 zł. Tym samym miała miejsce konwersja polegająca na zamianie wierzytelności z tytułu dywidendy na inne prawo majątkowe - akcje I. i nie jest to wniesienie wkładu w formie pieniężnej. Konwersja wierzytelności na udziały/akcje stanowi w rzeczywistości zamianę tej wierzytelności na inne prawo majątkowe w postaci udziałów/akcji spółki. Tym samym konwersja wierzytelności na udziały/akcje nie może być uznana za wniesienie wkładu pieniężnego. Zdaniem organu nie sposób utożsamiać potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności spółki i wspólnika związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. 3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, opierając swoją argumentację o orzeczenia NSA i podnosząc, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, czy też wyrok z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2490/17). 4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych oraz w związku z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w wyniku wzajemnego potrącenia wierzytelności z tytułu dywidendy z wierzytelnością z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy występuje wkład o charakterze niepieniężnym i konsekwencji nominalna wartość akcji odpowiadająca wierzytelności z tytułu dywidendy stanowi przychód podatkowy po stronie Skarżącej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Tymczasem fakt potrącenia wzajemnych wierzytelności, zastępujący wpłatę gotówki lub posłużenie się przelewem bankowym, nie zmienia pieniężnego charakteru wkładu, a tym samym wniesienie wkładu pieniężnego nie spowodowało powstania po stronie Skarżącej przychodu na mocy ww. przepisu. Powyższe doprowadziło WSA w Warszawie do błędnego wniosku, że potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Skarżącą a I. skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w myśl ww. przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dokonywana na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy winna doprowadzić do wniosku, że potrącenie wierzytelności jest neutralne podatkowo; 2) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rozliczenie dokonane pomiędzy Skarżącą a I., stanowiące potrącenie umowne przysługującej Skarżącej wierzytelności z tytułu dywidendy z wierzytelnością I. z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy, należy traktować jako wniesienie wkładu niepieniężnego, w związku z czym Skarżąca uzyskała z tego tytułu przychód podatkowy; 3) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy zasada ta powinna była znaleźć zastosowanie w stosunku do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 § 4 Ksh, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne dotyczące ich wykładni, z uwagi na brak definicji pojęć "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny" w przepisach prawa handlowego - w szczególności nie wskazują prawnopodatkowej kwalifikacji potrącenia wierzytelności spółki obejmującej udziały/ akcje w podwyższonym kapitale zakładowym z wierzytelnością spółki emitującej udziały/ akcje z tytułu zapłaty za nie ceny - czego wyrazem jest niejednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz rozbieżności w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach przepisów prawa podatkowego w okresie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego I. 4) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nadpłata Skarżącej w kwocie 2 599 259,00 zł za 2013 r. jest niezasadna z uwagi na przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego I., 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. - przez zaakceptowanie przez sąd przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na pominięciu szeregu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (w tym dokumentów urzędowych), które w pełni potwierdzały pieniężny charakter wkładu. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ich uwzględnienie w zaskarżonej decyzji doprowadziłoby do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Skarżącej. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji II instancji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Po pierwsze trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że sporna w niniejszej sprawie kwestia pojawiała się w orzecznictwie NSA od wielu lat (wyrok NSA z 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04; z 24 września 2013 r., II FSK 2617/11; z 10 listopada 2016 r., II FSK 1196/16). W pierwszym z wymienionych orzeczeń - w wyroku NSA z 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04 - opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". W nowszym wyroku, II FSK 2648/13 z 3 lutego 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny podniósł: Istotne znaczenie dla oceny spornego problemu ma odmienna causa. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12 oraz z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13 (CBOSA). Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się w przeciągu kilku lat na poglądy wyrażane w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego (A.Szajkowski, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz t.II s. 81; M.Gomoła, Wierzytelność jako przedmiot wkładu do spółki kapitałowej - wybrane zagadnienia, Prawo Spółek 2002 nr 10 s. 10; K.Oplustil, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych, Wybrane zagadnienia, cz. I T.P.P. 2000 nr 3 s. 9). Nie tylko piśmiennictwo co do tego jest zgodne. Podział na wkłady pieniężne i niepieniężne ma istotne znaczenie. K.Oplustil [w:] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych, Wybrane zagadnienia, cz. I T.P.P. 2000 nr 3 s. 9) twierdzi, że nierozróżnienie rodzaju wkładów może wiązać się z niebezpieczeństwem dla zasady realnego pokrycia kapitału oraz dla wierzycieli. Na zewnątrz stworzony zostaje pozór, że do majątku spółki wpłynęły świeże środki pieniężne, gdy tymczasem zwolnione w wyniku potrącenia aktywa wcale nie muszą mieć charakteru pieniężnego. Z tego też powodu dopuszcza pieniężny charakter takiego podwyższonego kapitału tylko, gdy wierzytelność wspólnika względem Spółki jest wymagalna (nadszedł jej dzień płatności), ściągalna, niesporna, pełnowartościowa tzn. znajduje pełne pokrycie w płynnym majątku Spółki, czyli pozostających do jej dyspozycji wolnych środkach pieniężnych. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92: "Nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie: (-) po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki); (-) po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki; (-) po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika Kwestia, która legła u podstaw sporu między podatnikiem a organem nie budzi wątpliwości i jest przesądzona od wielu lat. Wbrew stanowisku Skarżącej konwersja wierzytelności nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej - ma wartość ekonomiczną, ale nie jest to wkład wniesiony fizycznie w formie gotówki, przelany na konto za pomocą pieniądza bankowego. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 2a O.p., który mówi o potrzebie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych przepisów na korzyść podatnika. Jak wyżej wskazano – prezentowane stanowisko co do charakteru niepieniężnego potrącenia wierzytelności prezentowane jest w orzecznictwie od wielu lat - od czasu wyroku NSA z 28 lutego 2005 r., nie ma zatem mowy o wątpliwościach. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.