II FSK 1136/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej R.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2294/21 w sprawie ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2021 r. nr 1401-IOD-1.4102.130.2020.15.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2021 r. nr 1401-IOD-1.4102.130.2020.15.MF, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R.O. kwotę 10.450 (dziesięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt złotych ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2294/21, w sprawie ze skargi R.O.(dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 23 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022, poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. 1.2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") w postępowaniu podatkowym wobec ustalił, że 30 kwietnia 2017 r. Strona złożyła zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w którym wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.333.433,07 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 891.164,61 zł, dochód w kwocie 242.268,46 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżąca zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) za 2016 r. oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury na zakup usług od K.O.- syna Skarżącej, prowadzącego firmę pod nazwą: K.O. "F. ", w łącznej kwocie 50.000,00 zł netto. W ocenie organu pierwszej instancji całkowity brak jakiejkolwiek innej - poza fakturami - dokumentacji dotyczącej czynności, które miały być wykonane, a także deklarowana gotówkowa forma płatności, pozwalała uznać za niewiarygodne wykonanie usług opisanych na spornych fakturach. Organ uznał, że sprzedaż usług, wynikająca z faktur wystawionych przez firmę syna, nie miała miejsca w zakresie i rozmiarze wskazanym na przedmiotowych fakturach. Jednocześnie Strona nie posiadała potwierdzeń świadczących o dokonaniu zapłaty gotówką za usługi wymienione na fakturach. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota 50.000,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Ponadto NUS ustalił, że Strona zaksięgowała w PKPiR za 2016 r. oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury na zakup towarów i usług od firmy K.G.M.. Stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez firmę K.na rzecz Kancelarii Skarżącej, nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Ponadto NUS w ostatecznej decyzji z 14 grudnia 2018 r., wydanej dla M.G., stwierdził w stosunku do faktur wystawionych na rzecz strony, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określił kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r. (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ pierwszej instancji uznał, że kwota 22.800,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 23 lipca 2021 r. utrzymał w mocy orzeczenie NUS. Odnosząc się do transakcji z firmą K.O."F " stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzały wykonywania usług biurowo-księgowych przez K. O.. Z wyjaśnień złożonych przez stronę w piśmie z 7 lutego 2020 r. wynikało, że Skarżąca nie miała umowy pisemnej z ww. podmiotem, a umowę ustną. Ponadto faktury za wykonane usługi były przekazywane osobiście stronie, a zapłata za nie była dokonywana gotówką przez jej męża. Po otrzymaniu gotówki K.O. na odwrocie każdej swojej faktury podpisywał, że została uregulowana. Jednakże na fakturach znajdujących się w aktach sprawy nie ma zamieszczonych adnotacji K. O., dotyczących uregulowania należności na wynikających z przedmiotowych faktur. Ponadto jako świadek, K. O. zeznał, że nie pamiętał okoliczności zapłaty, wskazując iż pieniądze otrzymał, zaś płatności były dokonane zgodnie z fakturą, więc najprawdopodobniej gotówką. Strona nie okazała poza wydrukami faktur, na których nie widnieje żaden podpis, żadnych innych dokumentów potwierdzających fakt świadczenia usług na rzecz prowadzonej przez nią firmy. W związku z powyższym DIAS uznał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki w łącznej kwocie 50.000,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony. Odnośnie do transakcji z K.G.M., organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot na rzecz Kancelarii Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie przedłożyła oprócz faktur żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez firmę M.G., takich jak np. protokoły odbioru robót, kosztorysy, notatki, kalkulacje, ustalenia. Pomiędzy ww. podmiotami nie było także zawieranych umów pisemnych, które opisywałyby szczegółowo zakres transakcji, tj. zakres usług, termin wykonania, sposób rozliczenia, gwarancje itp. Pracownicy M.G., którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków w Prokuraturze Okręgowej w S., nie potwierdzili faktu wykonywania usług dla firmy prowadzonej przez Stronę. W tej sytuacji DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez K.G.M. na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Strona nie udokumentowała zdarzeń gospodarczych w zakresie tego, komu zleca wykonanie określonych prac i za jakie wynagrodzenie ani kiedy dokonuje za nie płatności i w jakiej wysokości. Dlatego organ uznał, że kwota netto 22.800,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości i nieuznania za dowód zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w części zawyżenia pozostałych wydatków za poszczególne miesiące 2016 r., organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 55.156,00 zł. 2.1. Strona wywiodła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze. zm., dalej: "O.p."), poprzez dowolną i pobieżną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, czego następstwem było wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowe ustalenia, iż: (i) skarżąca nie potrafiła szczegółowo sprecyzować co było przedmiotem usług wykonywanych przez M.G. na podstawie okazanych faktur VAT, w sytuacji, gdy z zeznań złożonych przez świadków W.O. i M.G., jak również wyjaśnień samej strony wynika, że to W.O.(mąż skarżącej) był osobą wyłącznie odpowiedzialną za zlecenie prac na rzecz K., nadzór nad ich wykonywaniem, rozliczeniem tych prac zarówno w zakresie przyjmowania wystawionych a zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, jak również w zakresie dokonywanych płatności gotówkowych, więc to on posiada stosowną wiedzę w tym zakresie, (ii) M.G. nie potrafił szczegółowo sprecyzować co było przedmiotem wykonywanych usług, w sytuacji, gdy podczas zeznań złożonych 29.07.2020 r. M.G. wskazał szczegółowo, co dokumentuje każda z okazanych mu faktur VAT, w szczególności jakie usługi zostały w tym czasie wykonane oraz jakie materiały zostały użyte do tych prac, (iii) M.G. nie posiadał zaplecza gospodarczego odpowiedniego do świadczenia wskazanych usług, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w szczególności zeznań pracowników, m.in., V. D.) wynika, że M.G. w okresie prowadzenia prac na rzecz strony posiadał, m.in.,: pojazd marki M. z wywrotem, koparkę marki K., samochód I., zagęszczarki (3 szt.), wywrotkę M., drobne narzędzia w postaci wiertarek, szlifierek itp., (iv) nieuzasadnione było dokonywanie płatności pomiędzy stroną a M.G. w formie gotówki, w sytuacji, gdy M.G. podczas zeznań złożonych 29 lipca 2020 r., przyznał, że to na jego wniosek płatności następowały w formie gotówki z uwagi na kłopoty finansowe jakie miał w związku z zaległościami wobec urzędu skarbowego, co znalazło potwierdzenie również w treści zeznań strony (vide: protokół zeznań w charakterze świadka przeprowadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S.), gdzie wskazać należy, że obie zakwestionowane przez organ faktury opiewają na kwoty kolejno 11.000 zł i 11.800 zł netto, natomiast obowiązek dokonywania transakcji w formie przelewu bankowego dotyczy transakcji powyżej 15.000 zł, (v) poza wystawionymi fakturami VAT nie istnieją żadne inne dokumenty pozwalające na zidentyfikowanie prac przeprowadzonych przez M.G., w sytuacji gdy 8 sierpnia 2020 r. strona złożyła do akt postępowania kserokopię osobistych notatek sporządzonych przez W.O. razem z M.G., na których widniały ustalenia dotyczące prac, które mają zostać wykonane oraz przewidywanych kosztów, b. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w z. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O. p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów, a jakże istotnych dla określenia rzetelności samej strony, jak i jego kontrahentów, m.in., poprzez zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zeznań świadków: (i) byli/teraźniejsi pracownicy strony (strona wskazywała, że było ich około 10 osób, które mogą potwierdzić wykonywanie usług przez K.O. na rzecz strony, (ii) pozostali pracownicy M.G. (przedsiębiorca wskazywał, iż było ich około 18 osób), (iii) podwykonawcy M.G., których przedsiębiorca wskazał jako podmioty, z pomocą których wykonał wskazane usługi na rzecz strony; M. W. prowadzącego działalność pod firmą E.. P.C. prowadzącego działalność pod firmą P., M. M. prowadzącego działalność pod firmą M., (iv) B. B. wraz z mężem - klienci strony, którzy korzystali z usług świadczonych przez M.G. i na polecenie których skarżąca skorzystała z usług K., (v) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z deklaracji PIT i VAT składanych do urzędu skarbowego przez K.O. oraz jego ksiąg rachunkowych, za okres od lipca 2016 do grudnia 2016, które potwierdzą fakt otrzymania zapłaty za wystawione faktury, gdyż K.O. odprowadził podatek dochodowy od przychodu, na który składała się zapłata za faktury VAT opłacone przez Kancelarię skarżącej, dla której świadczył usługi, c. art. 122 w zw. z 181 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez: (i) zaniechanie zgromadzenia w istocie w sposób samodzielny jakiegokolwiek materiału dowodowego, w przeważającej większości opierając się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S., w szczególności w postaci protokołów zeznań świadków, których zeznania są szczególnie istotne dla niniejszego postępowania, tj.: 1. WO.(męża strony), M.G., P. P.. A. J., G. K.i V. D. (pracowników M.G.) oraz samej strony (a tym samym zaniechanie poczynienia w oparciu o zebrany materiał własnych ustaleń) 2. pominięcie w sposób całkowity dowodu z zeznań świadka WO.(męża strony), który był wielokrotnie wskazywany zarówno przez stronę, jak również przez M.G., jako osoba wyłącznie odpowiedzialna za zlecenie prac na rzecz K., nadzór nad ich wykonywaniem, rozliczeniem tych prac zarówno w zakresie przyjmowania wystawionych a zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, jak również w zakresie dokonywanych płatności gotówkowych, a więc osoby która posiada najbardziej rozległą wiedzę w tym zakresie, 3. pominięcie w sposób całkowity dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, dokonanych 17 sierpnia 2020 r., a w wyniku których stwierdzono istnienie w wewnątrz budynku: granitu na schodach, terakoty na podłodze, płyt gipsowych na ścianach, kostki brukowej na podłodze w garażu oraz części ogrodu, ogrodowych drzew i roślin w ogrodzie, zraszaczy do nawadniania trawnika, granitu na schodach zewnętrznych budynku - świadczących o faktycznym wykonaniu prac, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, zeznaniami M.G. oraz W.O. oraz dokumentacją w postaci faktur VAT były przedmiotem usług wykonanej przez K.; 4. pominięcie w sposób całkowity dowodu z dokumentu w postaci złożonej 8 sierpnia 2020 r. do akt postępowania kserokopii osobistych notatek sporządzonych przez WO. razem z M.G., na których widniały ustalenia dotyczące przewidywanych kosztów: ułożenia kostki brukowej (przed budynkiem, w garażu, za budynkiem), prac ogrodniczych (wyrównania terenu, zasiania trawy, zasadzenia krzewów, założenia nawodnienia), prac dotyczących garażu (wyburzenia i stawiania ścian, wywiezienia gruzu, tynkowania, ułożenia terakoty, wykonania łazienki i sanitariatu) - świadczących o faktycznym zleceniu prac, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, zeznaniami M.G. oraz WO. oraz dokumentacją w postaci faktur VAT były przedmiotem usług wykonanej przez K.; d. art. 122 w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść strony, a co niejednokrotnie i bezpośrednio było wskazywane przez sam organ podatkowy w treści skarżonej decyzji, m.in.: (i) odnośnie do "współpracy z M.M." (stronie chodziło zapewne w tym miejscu o K.O.) w oparciu o fakt, że sprawozdania finansowe przygotowywane "przez M. M." nie były przez nią podpisywane, w sytuacji gdy dokumenty te były przygotowywane w formie elektronicznej w programie W. i w takiej formie przekazywane stronie, co więcej nawet jeżeli miałyby zostać przekazane w formie dokumentowej, to "M.M." w odróżnieniu od skarżącej nie miała pełnomocnictwa do podpisywania dokumentów przygotowywanych na zlecenie kontrahentów strony, jednakże wskazanych okoliczności nie sposób zweryfikować poprzez przesłuchanie "M. M. z uwagi na fakt, iż świadek zmarł w październiku 2015 r." (ii) odnośnie do współpracy z M.G. K. w oparciu o protokoły zeznań pracowników przedsiębiorcy: P. P.. A. J., G. K. i V. D., którzy w sposób opisowy wskazali przeważającą ilość prac przy których wykonywaniu uczestniczyli na zlecenie M.G., a które to roboty korespondowały z przedmiotem faktur VAT zakwestionowanych przez organ podatkowy, jednakże nie byli w stanie wskazać dokładnego adresu wykonywania tych prac, w większości z uwagi na to, że większość z nich jest obcokrajowcami nie znającymi terenu na którym pracowali, a ponadto byli oni dowożeni na miejsce budowy, a co pomimo licznych braków i niejasności doprowadziło jednak do uznania zarówno stronę, jak i jego kontrahentów za podmioty "nierzetelne", a w konsekwencji transakcje przeprowadzone pomiędzy tymi podmiotami, a stroną się jako "fikcyjne", e. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O. p. poprzez ocenę niepopartą żadnym materiałem dowodowym i ustalenie braku dobrej wiary strony oraz nierzetelności przedstawionych dokumentów w postaci faktur VAT, odrzucając jednocześnie ich znaczenie dowodowe, a także, brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności strony, kiedy w sytuacji, gdy nawet przyjmując, że nie wszyscy jego kontrahenci w sposób rzetelny dokonali rozliczenia własnej działalności gospodarczej, to bezpodstawne jest stwierdzenie, co więcej nie posiadając żadnych dowodów wskazujących na tę okoliczność, że skarżąca niezasadnie obniżyła podatek należny, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które opłaciła - strona nie miała wpływu ani jakiejkolwiek możliwości ingerowania w to czy współpracujący z nią kontrahenci, odprowadzają należny podatek do urzędu skarbowego. II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 199a § 3 O. p. w zw. z art. 353¹ Kodeksu cywilnego poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji przeprowadzonych z kontrahentami przez stronę, które rzekomo miały służyć zawyżeniu kwot naliczonego podatku dochodowego w celu obniżenia kwot podatku należnego, a co za tym idzie niezasadne przyjęcie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, 2. art. 9 ust. 1 i ust. 2, z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, a tym samym poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że faktury VAT zakwestionowane przez organ, a wystawione na rzecz strony, nie mogą być podstawą do wykazania kosztów uzyskania przychodów, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności, 3. art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie w zaskarżonej decyzji podatku należnego do uiszczenia w wysokości innej niż zadeklarowana przez strony, mimo braku podstaw do takiego określenia. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając wyjaśnił, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów obydwu instancji były, w szczególności, przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 30c i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu meriti sprawę należało rozstrzygnąć z uwzględnieniem podstawowego warunku dotyczącego możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tym warunkiem jest - przede wszystkim - wykazanie, że dane wydatki zostały rzeczywiście (faktycznie poniesione). Odnosząc się do transakcji Skarżącej z firmą K.O."F." Sąd wskazał, że zasadnie organ odwoławczy ocenił, iż zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzały wykonywania usług biurowo-księgowych. Sąd podkreślił, że DIAS trafnie ocenił, że na fakturach znajdujących się w aktach sprawy nie było zamieszczonych adnotacji M.K.O., dotyczących uregulowania należności na wynikających z przedmiotowych faktur. Ponadto brak było jakichkolwiek dokumentów zawierających dokładny zakres usług, brak zapisów, zestawień, rozliczeń czy też notatek dotyczących poszczególnych faktur. Zatem w sposób uprawniony przyjęto w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż usług w zakresie i rozmiarze wynikającym z zakwestionowanych faktur VAT w rzeczywistości nie miała miejsca. DIAS zasadnie przyjął, że faktury VAT wystawione przez K.O. dotyczące sprzedaży usług księgowych i biurowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd meriti ocenił, że w tych okolicznościach pominięcie przez organy podatkowe wniosków zgłoszonych przez Stronę o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. "byłych i teraźniejszych pracowników" Skarżącej na okoliczność współpracy z K. O., było uprawnione. Analogiczne uwagi, dotyczące konieczności wykazania w sprawie przez podatnika, że faktycznie wydatkował środki pieniężne, jakie zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, oraz dotyczące wymogu wykazania, że faktury odzwierciedlają zdarzenie gospodarcze, tak co to podmiotu jak i przedmiotu, Sąd odniósł także do transakcji strony z M.G., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą K.. Brak wykazania poniesienia wydatków stanowił wystraczającą podstawę do tego, aby odmówić stronie możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wedle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że strona nie dokumentowała w żaden sposób transakcji także i z tym kontrahentem, nie sporządzała szczegółowej dokumentacji w zakresie zakupu usług objętych zakwestionowanymi fakturami, które jedynie hasłowo odnosiły się do danych prac. Skarżąca nie zawierała pisemnych umów, z których wynikałby zakres przedmiotowych usług, termin ich realizacji, czy też wartość usługi. Niewątpliwie, w tym zakresie zasada swobody umów dopuszcza umowy ustne (art. 353¹ Kodeksu cywilnego), lecz w sprawie nie było żadnego dowodu, na podstawie którego można byłoby ustalić, co było przedmiotem umowy, jaki zakres prac, terminy realizacji (co jest istotne także dla przypisania danego wydatku do danego roku podatkowego i okresu rozliczeniowego), wreszcie nie można było ustalić osoby wykonującej usługi na rzecz strony. Skarżąca zobowiązana była wykazać, że wykonawcą był M.G. (jego pracownicy), a nie inny podmiot. Powyższe okoliczności potwierdziły wprost zeznania strony w Prokuraturze Okręgowej w S., a także zeznania świadka M.G. z 29 lipca 2020 r. Okoliczność zlecenia nadzoru i rozliczeń innej osobie, nie zwalnia podatnika z tego, że ma gromadzić dowody na potwierdzenie, iż usługi zostały wykonane. Podatnik powinien wiedzieć na co przeznacza dane wydatki, skoro następnie zalicza je w koszty uzyskania przychodu. Skarżąca natomiast nie miała takich dowodów, jednocześnie - ani na etapie postępowania przed organami podatkowymi, ani w skardze - nie przedstawiła twierdzeń dotyczących okoliczności związanych z wykonywaniem prac rzekomo zleconych M. G.. Organ odwoławczy w ocenie WSA prawidłowo także stwierdził, że załączona do pisma z 31 lipca 2020 r. kserokopia osobistych notatek W.O., podpisana przez M.G., nie była wystarczającym dowodem na potwierdzenie wykonania usług, gdyż nie zawiera ona danych, które można by było powiązać z wystawionymi fakturami VAT. Zasadnie organy podatkowe uwzględniły to, że NUS decyzją ostateczną określił M. G. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając w stosunku do faktur wystawionych przez firmę K.G.M. na rzecz Kancelarii, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (załącznik nr 31 do protokołu kontroli). W powyższej decyzji, Naczelnik US ustalił, że M.G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynika to z wystawionych przez niego i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur, czyli nie wykonywał wyszczególnionych w nich usług. Wobec tego wystawione faktury sprzedaży nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz faktycznego obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a faktury VAT wystawione na rzecz, m. in. Skarżącej są tzw. pustymi fakturami VAT. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. w tej sprawie należało uwzględnić, że do zakwestionowanych faktur VAT zaliczały się faktury wystawione na rzecz firmy prowadzonej przez Skarżącą. Brak dowodów na wykonanie usług przez M.G. oraz brak dowodów zapłaty w tej sprawie, uzasadniają stanowisko organów podatkowych co do tego, że ww. kontrahent nie wykonał spornych usług, a wystawił na rzecz strony "puste faktury", przynajmniej pod względem podmiotowym (tzn. jakieś usługi być może zostały wykonane ale nie przez M.G.). Skarżąca nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu transakcji tak z K. O., jak i z M.G., nie sporządzała żadnej oprócz wskazanych faktur, dokumentacji w zakresie zakupu usług. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w tej sprawie nie zakwestionowały wzorca należytej staranności Skarżącej. Ta okoliczność nie była badana, jako że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia na gruncie podatku dochodowego. Sądowi orzekającemu w tej sprawie z urzędu znana była powołana przez Skarżącą okoliczność, że WSA w Warszawie wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1226/21 ze skargi strony, uchylił decyzję DIAS w Warszawie z 17 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. W sprawie powyższej NUS zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z: faktury wystawionej przez M.M., dotyczącej nabycia usług księgowych, oraz z 8 faktur, na których jako wystawca figurowała firma K.., dotyczących nabycia usług remontowo–budowlanych, w tym zagospodarowania zieleni. W sprawie powyższej Sąd za przedwczesne uznał zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur (wystawiony na przestrzeni 2015 i 2016 r.), na których jako wystawca figurowała firma K.., dotyczących nabycia usług remontowo–budowlanych, w tym zagospodarowania zieleni. Wyrok ten jako nieprawomocny nie wiązał Sądu w sprawie. Ponadto sąd uchylając decyzję nie przesądził o tym, że M.G. wykonał jakieś usługi na rzecz strony, co istotne w żadnej mierze nie przesądził tego, że sporne usługi objęte fakturami wystawionymi w 2016 r zostały wykonane przez M.G., a jeżeli nawet, to nie wiadomo nadal, które faktury to odzwierciedlały. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obydwu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony tak przez organ pierwszej instancji, jak i przez DIAS, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W szczególności, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 O. p. Sąd meriti zaznaczył, że 17 sierpnia 2020 r. za zgodą i w obecności Skarżącej przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji przytoczył treść sporządzanego protokołu w wydanej przez siebie decyzji, zatem zarzut strony, że dowód ten został całkowicie pominięty, był chybiony. W sprawie nie wykazano, że sporne usługi wykonał M.G. i że prace zostały wykonane w 2016 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. "byłych i teraźniejszych pracowników" Skarżącej na okoliczność współpracy z K. O. oraz pozostałych pracowników M.G. i jego podwykonawców, wskazanych jako podmioty, z pomocą których rzekomo wykonał on określone usługi na rzecz strony, a także klientów Skarżącej, którzy korzystali z usług świadczonych przez M.G. i z polecenia których skorzystała z usług świadczonych przez firmę K.M.G., także W. O., WSA podkreślił, że dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała, a odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów była uprawniona. 3.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez: 1. zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, opierając się na błędnym uznaniu, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów uwzględniając w nich wydatki na zakup usług od K.O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. K.O.i M.G. prowadzącego działalność pod firmą K., które w ocenie organu w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez wystawców przedmiotowych faktur oraz Skarżącą działalność w zakresie kolejno świadczenia usług biurowo- księgowych i świadczenia szeroko określonych usług budowlano-remontowych powyższe przemawia za rzeczywistym charakterze dokonywanych transakcji, które były podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a w konsekwencji stanowiły podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów przez Skarżącą, 2. zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, w ślad za organem pierwszej instancji, który uznał, iż faktury VAT zakwestionowane przez organy podatkowe, a wystawione przez K.O.i M.G., nie mogą być podstawą do wykazania kosztów uzyskania przychodów, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności, 3. bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż wydatki określone w zakwestionowanych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą oraz poniesione zostały w celu uzyskania przychodu; - art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 45 ust. 6 ustawy u.p.d.o.f. poprzez określenie w zaskarżonej decyzji podatku należnego do uiszczenia w wysokości innej niż zadeklarowana przez Podatnika, mimo braku podstaw do takiego określenia. II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 art. 180 § 1 O.p. poprzez : a) dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy akt sprawy i materiału dowodowego poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że księga rachunkowa Skarżącej za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, w związku z czym nie może stanowić dowodu w części dotyczącej wskazanych w niej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT w łącznej wysokości 55.156,00 zł, kiedy w rzeczywistości: - wbrew stanowisku Sądu I instancji fakt niewskazania dokładnego opisu przedmiotu usługi przez K.O.i M.G. w treści faktury VAT nie może stanowić podstawy zakwestionowania rzetelności tego dokumentu, z racji tego, iż nie istnieje jakakolwiek regulacja prawna nakładająca obowiązek umieszczenia dokładnego opisu przedmiotu usługi w treści faktury, jak również nie ma definicji dokładnego opisu usługi, którym posługuje się Sąd pierwszej instancji a tym samym nie może stanowić o braku staranności dokumentowania zakupionych usług, jak również, tego iż prowadzona księga rachunkowa nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie przychodu wynikającego z otrzymanych od usługodawców dokumentów faktur VAT, - Sąd pierwszej instancji wskazał również, że za nierzetelnością zakwestionowanych faktur świadczy fakt, iż nie zawierają one żadnych podpisów w sytuacji, gdy od 2004 roku zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. art. 106 e ust 1 ustawy o VAT kontrahenci nie mają obowiązku podpisywania wystawionych i otrzymanych faktur, nie ma również obowiązku umieszczania pieczęci firmowej na dokumencie faktury, tym samym całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie dowodzi, iż nie istnieją jakiekolwiek podstawy do tego, by moc zakwestionować dokumentacje prowadzoną przez Skarżącą, w związku z czym dokumentację tą należy traktować jako prowadzoną z należytą starannością wynikająca z przepisów prawa. b) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji pominięcie dowodów w szczególności w postaci protokołów zeznań świadków, których zeznania są szczególnie istotne dla postępowania tj. 1. WO.(męża R. O.), M.G., A. J., G. K. (pracowników M.G.) oraz samej R.O.z dnia 29 marca 2017 r. złożone w charakterze świadka w sprawie M.G., w których to Skarżąca szczegółowo opisała zakres usług wykonanych na jej rzecz przez M.G. (a tym samym zaniechanie poczynienia w oparciu o zebrany materiał własnych ustaleń), 2. zeznań świadka A. J. wynika wprost, iż firma M.G. faktycznie wykonywała usługi na posesji należącej do Skarżącej "w S. na ul. [...] robione było wyrywanie krzaków, trawnik, nawadnianie, wyrównanie i plantacja ziemi.. " 3. pominięcie w sposób całkowity dowodu z zeznań świadka WO.(męża Skarżącej), a który był wielokrotnie wskazywany zarówno przez Skarżącą, jak również przez M.G., jako osoba wyłącznie odpowiedzialna za zlecenie prac na rzecz K.z siedzibą w S. , nadzór nad ich wykonywaniem, rozliczeniem tych prac zarówno w zakresie przyjmowania wystawionych a zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, jak również w zakresie dokonywanych płatności gotówkowych, a więc osoby która posiada najbardziej rozległą wiedzę w tym zakresie, 4. pominięcie w sposób całkowity dowodu z zeznań M. G. z dnia 29 lipca 2020 r., w których to wbrew stanowisku organów podatkowych M.G. wskazał jakie usługi zostały udokumentowane spornymi fakturami, 5. pominięcie w sposób całkowity dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w wyniku których stwierdzono istnienie w wewnątrz budynku: granitu na schodach, terakoty na podłodze, płyt gipsowych na ścianach, kostki brukowej na podłodze w garażu oraz części ogrodu, ogrodowych drzew i roślin w ogrodzie, zraszaczy do nawadniania trawnika, granitu na schodach zewnętrznych budynku - świadczących o faktycznym wykonaniu prac, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, zeznaniami M.G. oraz WO. oraz dokumentacją w postaci faktur VAT były przedmiotem usług wykonanej przez K. z siedzibą w S., 6. pominięcie w sposób całkowity dowodu z dokumentu w postaci złożonej do akt postępowania kserokopii osobistych notatek sporządzonych przez W.O. razem z M.G., na których widniały ustalenia dotyczące przewidywanych kosztów: ułożenia kostki brukowej (przed budynkiem, w garażu, za budynkiem), prac ogrodowych (wyrównania terenu, zasiania trawy, zasadzenia krzewów, założenia nawodnienia), prac dotyczących garażu (wyburzenia i stawiania ścian, wywiezienia gruzu, tynkowania, ułożenia terakoty, wykonania łazienki i sanitariatu) - świadczących o faktycznym zleceniu prac, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, zeznaniami M.G. oraz WO. oraz dokumentacją w postaci faktur VAT były przedmiotem usług wykonanej przez K. z siedzibą w S. Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku lakonicznie wskazał, iż "Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozważyły",' w sytuacji, gdy stanowisko Sądu nie wynika z treści decyzji organów podatkowych ponadto wskazuję dowody i okoliczności pominięte przez organy podatkowe a szczegółowo opisane powyżej, co skutkowało wydaniem decyzji jedynie w oparciu o dowody wybiórczo wybrane przez organy podatkowe a nie w oparciu o w pełni zebrany materiał dowodowy, co bezsprzecznie naruszyło prawo Skarżącego do obrony swoich interesów w niniejszym postępowaniu, c) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez zaniechanie dokonania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie "Jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że także faktury wystawione przez firmę K.G.M. na rzecz Kancelarii nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami'’ w sytuacji gdy z zeznań świadka A. J. (pracownika M.G.) wynika wprost, iż firma M.G. faktycznie wykonywała usługi na posesji należącej do Skarżącej. - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarżącej, wbrew zasadzie określonej, jako zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w zakresie wykładni prawa, na korzyść podatnika, co na kanwie niniejszej sprawy można odnieść m.in. do wątpliwości jakie powstają podczas wykładni przepisów dotyczących sposobu dokumentowania sprzedaży usług w treści faktur VAT. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji fakt niewskazania dokładnego opisu przedmiotu usługi przez Skarżącą w treści faktury VAT nie może stanowić podstawy zakwestionowania rzetelności tego dokumentu, z racji tego, iż nie istnieje jakakolwiek regulacja prawna nakładająca obowiązek umieszczenia dokładnego opisu przedmiotu usługi w treści faktury, jak również nie ma definicji "dokładnego opisu usługi" którym posługuje się Sąd I Instancji, - Sąd pierwszej Instancji wskazał również, że za nierzetelnością zakwestionowanych faktur świadczy fakt, iż nie zawierają one żadnych podpisów w sytuacji, gdy od 2004 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 106e ust 1 ustawy o VAT kontrahenci nie mają obowiązku podpisywania wystawionych i otrzymanych faktur, nie ma również obowiązku umieszczania pieczęci firmowej na dokumencie faktury. W konsekwencji wątpliwość powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść Skarżącej, a co pewne nie może skutkować tak daleko idącymi negatywnymi konsekwencjami wobec Skarżącej w postaci odmowy uwzględnienia kwot wynikających z tak sporządzonych dokumentów w kosztach uzyskania przychodów Skarżącej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 z art. 191 O. p. poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych sprzecznych z aktami sprawy i stwierdzenie (powielane przez Sąd w sposób niewłaściwy) z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów - braku dobrej wiary u Skarżącej oraz braku udowodnienia, że usługi objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami zostały wykonane a Skarżąca poniosła wskazane w nich wydatki czego następstwem było wydanie przez organ podatkowy decyzji w oparciu o nieprawidłowe ustalenia jakoby: 1. Skarżąca nie potrafiła szczegółowo sprecyzować co było przedmiotem usług wykonywanych przez M.G. na podstawie okazanych faktur VAT, w sytuacji, gdy z zeznań złożonych przez świadków W.O. i M.G., jak również wyjaśnień samej R.O. wynika, iż to WO.(mąż Podatnika) był osobą wyłącznie odpowiedzialną za zlecenie prac na rzecz K. z siedzibą w S., nadzór nad ich wykonywaniem, rozliczeniem tych prac zarówno w zakresie przyjmowania wystawionych a zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, jak również w zakresie dokonywanych płatności gotówkowych, więc to on posiada stosowną wiedzę w tym zakresie, 2. M.G. nie potrafił szczegółowo sprecyzować co było przedmiotem wykonywanych usług, w sytuacji, gdy podczas zeznań M.G. wskazał szczegółowo co dokumentuje każda z okazanych mu faktur VAT, w szczególności jakie usługi zostały w tym czasie wykonane oraz jakie materiały zostały użyte do tych prac, 3. M.G. nie posiadał zaplecza gospodarczego odpowiedniego do świadczenia wskazanych usług, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w szczególności zeznań pracowników przedsiębiorcy m.in. V. D.) wynika, że M.G. w okresie prowadzenia prac na rzecz Skarżącej posiadał m.in.: pojazd marki M. z wywrotem, koparkę marki K., samochód I., zagęszczarki (3 szt.), wywrotkę M., drobne narzędzia w postaci wiertarek, szlifierek itp., 4. nieuzasadnione było dokonywanie płatności w formie gotówki w sytuacji, gdy M.G. podczas zeznań przyznał, że to na jego wniosek płatności następowały w formie gotówki z uwagi na kłopoty finansowe jakie miał w związku z zaległościami wobec Urzędu Skarbowego, co znalazło potwierdzenie również w treści zeznań Skarżącej w charakterze świadka przeprowadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S., gdzie obie zakwestionowane przez organ faktury opiewają na kwoty kolejno 11.000 zł i 11.800 zł, netto, natomiast obowiązek dokonywania transakcji w formie przelewu bankowego dotyczy transakcji powyżej 15.000 zł, 5. poza wystawionymi fakturami VAT nie istnieją żadne inne dokumenty pozwalające na zidentyfikowanie prac przeprowadzonych przez M.G., w sytuacji gdy podatnik złożył do akt postępowania kserokopię osobistych notatek sporządzonych przez WO.razem z M.G., na których widniały ustalenia dotyczące prac, które mają zostać wykonane oraz przewidywanych kosztów. - Art. 188 O.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez R. O. w sytuacji gdy dowody te mają istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie dowodu z przesłuchania świadków i dokumentów: 1. byli/teraźniejsi pracownicy Skarżącej, które mogą potwierdzić świadczenie usług przez K.O.na rzecz Skarżącej, 2. pozostali pracownicy M.G. (przedsiębiorca wskazywał, iż było ich około 18 osób), 3. podwykonawcy M.G., których przedsiębiorca wskazał jako podmioty z pomocą których wykonał wskazane usługi na rzecz Podatnika: M. W. prowadzącego działalność pod firmą E., P. C. prowadzącego działalność pod firmą P., M.M. prowadzącego działalność pod firmą M., 4. B. B. wraz z mężem - klientów R. O., którzy korzystali z usług świadczonych przez M.G. i na polecenie których R.O. skorzystała z usług K.z siedzibą w S., 5. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z deklaracji PIT i VAT składanych do Urzędu Skarbowego przez K.O. oraz jego ksiąg rachunkowych, za okres od lipca 2016 do grudnia 2016, które potwierdzą fakt, otrzymania zapłaty za wystawione faktury, gdyż K.O. odprowadzi! Podatek dochodowy od przychodu, na który składała się zapłata za faktury opłacone przez Kancelarie, dla której świadczył usługi, powyżej wymienione dowody wnioskowane były do przeprowadzenia celem wykazania konkretnych okoliczności tj., wykonania usług przez K.O.i M.G. na rzecz R.O.w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz w celu uzyskania przychodu, których przeprowadzenie miało fundamentalne znaczenie dla sprawy. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed Sądem I instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z właściwymi przepisami. 3.3. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 4.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności zbadaniu podlegają zarzuty procesowe. Istota sporu dotyczy tego czy zakwestionowane przez organ podatkowy dwie grupy usług na rzecz firmy Skarżącej zostały w rzeczywistości wykonane. Zarówno co do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na rzecz firmy jej syna - K.O."F." - w łącznej kwocie 50.000,00 zł netto, jak i po części co do firmy K.G.M., zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za uzasadnione. Dotyczą one przede wszystkim zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone dowody jednoznacznie wskazują na to, że zaksięgowane przez Skarżącą usługi nie zostały wykonane na jej rzecz. Co do usług wykonywanych przez firmę K.należy zauważyć, że miały one być wykonywane już w 2015 r. Ustalenia w tym zakresie w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego dotyczyły tego całego okresu. Nie można zgodzić się z ich jednoznaczną oceną dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd meriti. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może ulegać wątpliwości, że M.G. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą pod firmą K.. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego przez organy podatkowe w tym zakresie powinny uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zgodnie z nimi organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 § 1 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Pamiętać należy, że każdy dowód podlega ocenie i nie można pomijać części z nich, bądź opierać ustaleń faktycznych jedynie na wybranych fragmentach dowodów, w tym tylko niektórych wypowiedziach świadków z pominięciem ich części. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, gdyż może prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód. Za jeden z kluczowych dowodów w sprawie organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, uznały decyzję ostateczną wydaną w stosunku do M.G., która określała podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. To jednak, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA/Wa 1226/21 (wydanego również w sprawie Skarżącej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 1015 r. i 2016 r.), nie zwalnia organu podatkowego od samodzielnych ustaleń w sprawie i całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych, w tym nie mogą stanowić bezwzględnej wskazówki, czy podstawy do oceny materiału dowodowego, gdyż wynikające z decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika poprzez pryzmat innych dowodów zgromadzonych w sprawie danego podatnika. 4.3. W toku postępowania podatkowego w zakresie transakcji z M.G. NUS zebrał dość obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskany z Prokuratury Okręgowej w S. oraz od innych organów podatkowych. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy dokonał oceny tego materiału w sposób wybiórczy, pomijając m.in. część znajdujących się w aktach sprawy zeznań Skarżącej i świadków. Przede wszystkim słusznie Skarżąca podnosi, że organ winien ocenić i odnieść się do zeznań WO.(męża Skarżącej), który miał być odpowiedzialny za zlecanie prac i kontakty z M.G., a także koordynowanie tych prac. Jest to o tyle istotne, gdyż jako główny argument, który miał świadczyć o tym, że sporne usług nie zostały wykonane przez M.G., organ wskazywał, że ani nabywca ani wykonawca nie umieli szczegółowo sprecyzować, co było przedmiotem konkretnych usług wskazanych na fakturach. Pomięcie tak istotnych zeznań i brak oceny ich wiarygodności stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p. Ponadto odnośnie do zakresu usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach oraz wiedzy Skarżącej co do ich zakresu, organ dość tendencyjnie i wybiórczo odniósł się również do zeznań samej Skarżącej. Pominął bowiem zupełnie znajdujące się w aktach sprawy zeznania Skarżącej z 29 marca 2017 r. (złożone w charakterze świadka w sprawie M.G.). W ramach tych zeznań Skarżąca dość szczegółowo odniosła się do zakresu sporych usług, w tym do poszczególnych faktur. Organ oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie może pomijać tych dowodów, z których wynikają okoliczności korzystne dla podatnika. Organ winien ocenić całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wszystkie zeznania Skarżącej. Ponadto należy zauważyć, że zeznania te w znacznym zakresie korespondują z zeznaniami M.G., z których wynikały wskazania czego dotyczyły poszczególne faktury wystawiane na rzecz Skarżącej w latach 2015-2016. Skarżący opisywał także w jaki sposób dane usługi, opisane w wystawionych przez niego fakturach zostały wykonane na terenie posesji Skarżącej, która służyła jej do wykonywania działalności gospodarczej. Wskazywał jaki został wykorzystany przez niego sprzęt budowlany. Wskazywał ile dni mogły trwać poszczególne prace i ile osób mogło je wykonywać. Podawał, że część materiałów była kupowana przez Skarżącą, a część przez niego, a dodatkowo podał, gdzie były one kupowane. Wskazywał, że usługi wykonywane były "na raty". Potwierdzają to pośrednio zeznania jego pracowników, choć nie wskazywali oni wprost Skarżącej jako inwestora. Świadkowie potwierdzili także fakt dysponowania sprzętem i urządzeniami budowalnymi przez M.G., czyli zapleczem gospodarczym (w postaci samochodu dostawczego, koparki, zagęszczarki, wywrotki i narzędzi), które było niezbędne do wykonania usług. Ponadto wskazywał, że prace na rzecz Skarżącej wykonywali jego pracownicy oraz on osobiście, czyli w tym przypadku bez korzystania z usług podwykonawców. Ponadto składając zeznania M.G. wskazał z imienia i nazwiska czterech pracowników (P. P., A. J., V. D., G. K.). Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd a quo, że z zeznań wskazanych pracowników M.G. nie wynika, aby potwierdzili oni wykonywanie prac u Skarżącej. Pamiętać należy, że pracownicy Skarżącego zeznawali ogólnie na okoliczności związane z usługami świadczonymi w latach 2015-2016. Pytani byli oni w trakcie zeznań o różne prace i ich charakter, a także o różne zlecenia. Nie można było wobec tego wymagać, aby potwierdzili wykonanie konkretnych prac. Co jednak istotne dla oceny materiału dowodowego, z zeznań tych wynika, że takie prace jak u Skarżącej mogły być wykonywane, gdyż tym trudniła się firma M.G.. P. P. wskazywał m.in. na wykonywanie prac w zakresie pielęgnacji zieleni, nawożenia, równania terenu oraz, że M.G. zatrudniał pracowników, w tym z Ukrainy i posiadł sprzęt do wykonywanych prac. Świadek ten zeznał, że M.G. zajmował się m.in. pielęgnacją ogrodów, równaniem terenu, sianiem trawy i nawożeniem ziemi. Wskazał, że M.G. miał zagęszczarkę, glebogryzarkę spalinową, grabie, łopaty. Z kolei V. D. zeznał, że u M.G. pracowało bardzo dużo pracowników (Ukraińcy, Białorusini, Rosjanie, Polacy). Potwierdził, że M.G. miał samochód dostawczy z wywrotką, traktor K., mała koparkę, dwie duże koparki. Z kolei co do prac przy ul. [...] w S. wypowiedział się wprost A. J. i potwierdził że "było tam wyrywanie krzewów, trawnik, nawadnianie, wyrównanie i plantacja ziemi (...)". Co prawda świadek prace kojarzył z pracami na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, a nie firmy podatkowej, lecz organ podatkowy w ogóle nie podjął starań w zakresie ustaleń, czy firma K.w tym samym czasie wykonywała także zlecenia na rzecz takiej wspólnoty, a tym samym czy depozycje tego świadka mogły w ogóle dotyczyć innej lokalizacji przy tej samej ulicy. Przede wszystkim jednak wymaga podkreślenia, że z zeznań Skarżącej, jej męża i M.G. wynika zakres prac, które miały zostać wykonane przez firmę K.. Także wątpliwości organu podatkowego, co do faktycznego zakresu wykonanych prac potwierdziły przeprowadzone przez organ oględziny. Przeciwwagą dla tych dowodów nie mogła być gotówkowa płatność za część faktur wystawionych przez K.w 2015 r., a przekraczających kwotę 15.000 zł. Zarówno Skarżąca jak i jej kontrahent wytłumaczyli z jakich przyczyn nie dochodziło do płatności przelewem także w zakresie należności przekraczających 15.000 zł. Z drugiej strony podkreślenia wymaga, że obydwie faktury z 2016 r. opiewały na kwoty poniżej tego progu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przyjąć, że organ podatkowy dokonał selektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomijając okoliczności, które były korzystne dla Skarżącej. Ponadto po części przy ocenie materiału wyciągnął z niego nieuprawnione wnioski. Nieprawidłowo bowiem co do spornych prac ogrodowych organ przyjął, że zostały one wykonane przez bliżej nieokreślone osoby, a de facto ani strony transakcji jak i inni świadkowie, w tym pracownicy M.G. nie potwierdzili ich wykonania. Przede wszystkim podkreślenia wymaga niekwestionowana przez organy podatkowe okoliczność, że ten ostatni dysponował zapleczem sprzętowym i osobowym aby te usługi wykonać. Ponadto organ podatkowy nieprawidłowo ocenił zeznania Skarżącej, jej męża, jak również M.G.. Za uprawione w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jedynie uznać zastrzeżenia organów podatkowych, co do faktu wykonania przez M.G. usługi objętej fakturą o nr [..]. Wynika z niej, że prace miały obejmować: "roboty budowlane łącznie z materiałem, układanie glazury i terakoty". Pomimo twierdzeń M.G. wynikających z jego zeznań takim zakresem robót nie zajmowała się jego firma. Całkowicie inny jest zakres i rodzaj tych prac, aniżeli prace brukarskie, ziemne i dotyczące urządzania i pielęgnacji terenów zielonych. Żaden z pracowników M.G. nie wskazał układania glazury i terakoty, jako przedmiotu działalności firmy K.. Wymieniali prace brukarskie, ziemne, drogowe i związane z zakładaniem ogrodów. Żaden z nich nie wspomniał o układaniu glazury, czy terakoty. Ponadto należy zauważyć, że sama Skarżąca prace wewnątrz budynku wskazała jako wykonane przed pracami wokoło budynku, natomiast faktura dotycząca ułożenia glazury i terakoty została wystawiona chronologicznie jako ostatnia, tj. 7 lipca 2016 r., czyli niemal półtora roku po fakturze z 20 marca 2015 r., dotyczącej zagospodarowania terenów zieleni, gdyż faktura z 30 czerwca 2016 r., zgodnie zresztą z jej opisem, miała dotyczyć wymiany nawodnienia i urządzeń sterujących, rekultywacji trawnika. Z zeznań świadków wynikało zaś, że w tym przypadku chodziło o usunięcie uszkodzeń powstałych w okresie zimowym. Poza tym poza ogólnymi stwierdzeniami wręcz rażąca była niewiedza M.G. co do tego, jakie prace wykonano wewnątrz budynku, jaki był ich zakres i kto je wykonał z jego ramienia. Tym samym co do usług wykonywanych przez firmę K.M.G. należało przyjąć, że została w rzeczywistości wykonana usługa objęta fakturą o nr [...] z 30 czerwca 2016 r., podobnie jak inne usługi tego podmiotu udokumentowane fakturami z 2015 r. 4.4. Organ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonał także nieprawidłowej oceny usług wykonywanych w 2016 r. przez syna Skarżącej, prowadzącego firmę pod nazwą: K.O."F." na wykonanie których wystawiono faktury w łącznej kwocie 50.000,00 zł netto. Nie ulega wątpliwości, że osoba ta wcześniej pracowała w firmie Skarżącej na podstawie umowy zlecenia. Nie było także kwestionowane w sprawie, że osoba ta ukończyła studia magisterskie w zakresie sprawozdawczości finansowej, audytu i kontroli. Wynika z tego, że posiadał on odpowiednie kwalifikacje i przygotowanie, w tym także praktyczne zdobyte w firmie Skarżącej do wykonywania tego rodzaju usług. Z treści zeznań zarówno MK.O., jak i wyjaśnień złożonych przez Skarżącą wynika zaś spójny obraz co do zakresu usług świadczonych przez syna Skarżącej w 2016 r. Wskazane zostały także podmioty, których księgowość była prowadzona przez K.O. na rzecz firmy jego matki. Wskazano także charakter współpracy opierający się na tzw. modelu B2B. Należy podkreślić, że dość powszechną praktyką rynkową jest podejmowanie współpracy z byłymi pracodawcami, czy też zleceniodawcami przez osoby podejmujące prowadzenie własnej działalności gospodarczej w ramach tzw. samozatrudnienia. Wiąże się to także ze świadczeniem usług w siedzibie byłego pracodawcy, bądź zleceniodawcy, a ponadto z wykorzystaniem jego sprzętu, czy udostępnionych narzędzi. Trafnie podkreślano w skardze kasacyjnej, że firma K.O. w istocie współpracowała w okresie od sierpnia 2016 r. z firmą Skarżącej, a jednocześnie samodzielnie rozliczała należności z budżetem Państwa, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Przesłuchany w charakterze świadka K.O. wskazał także na mechanizm kontroli wykonywanych przez siebie usług w ramach firmy swojej matki. Dyskwalifikująca dla oceny wiarygodności zeznań tego świadka nie może być okoliczność związana z brakiem pisemnej umowy o współpracy, czy brak dodatkowego, odręcznego zapisu na odwrotnej strony faktur o treści stanowiącej pokwitowanie zapłaty, skoro już w z zapisów faktur wynikała gotówkowa płatność. Pamiętać należy, że usługa ta wykonywana była przez K.O.na rzecz najbliższego członka rodziny. Jeżeli organy pomimo tego miały wątpliwości co do zakresu tych usług, mogły zweryfikować mechanizm kontroli prac wykonywanych przez K.O.na podstawie zeznań świadków, którzy w 2016 r. byli zatrudnieni w kancelarii Skarżącej. W oparciu o przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie konkretnego stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. W trakcie postępowania podatniczka konsekwentnie kwestionowała przyjęte przez organy okoliczności faktyczne dotyczące współpracy z synem, a stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materialne dowodowym, w tym przede wszystkim zeznaniach jej syna, a także okolicznościach dotyczących posiadanych przez niego kwalifikacji zawodowych oraz przygotowania do świadczenia usług biurowo-księgowych. 4.5. W rezultacie za uzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, gdyż bezpodstawnie przyjęto, że wskazane powyżej usługi nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej i nie służyły tym samym uzyskiwaniu przychodów. 4.6. Mając na względzie zasadność zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych, które miały bezpośredni wpływ na ustalenia faktyczne sprawy podatkowej i tym samym możliwość przyjęcia ustaleń faktycznych na etapie postępowania kasacyjnego, które nie są zgodne z ustaleniami organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję organu podatkowego na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.