II FSK 1133/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 545/18 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 545/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określenia wysokości tych zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 31, art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."; 2) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 184 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez Sąd (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem: - art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników i podejmowanie działań naruszających tę zasadę, w szczególności poprzez nienależytą ocenę materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jedynie na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń, które spowodowały niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; - art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika; a także - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie spawy poprzez uchylenie decyzji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji z przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Spór powstały w niniejszej sprawie sprowadza się do dokonania oceny, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć kwoty otrzymywane przez klientów Skarżącego z tytułu cesji wierzytelności dotyczących roszczeń o wypłatę odszkodowań. W ocenie organów podatkowych, jest to źródło, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Skarżący uważa natomiast, że są to przychody z innych źródeł (art. 20 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że rację w tym sporze należało przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ustawodawca wskazując w art. 18 u.p.d.o.f., jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych, posługuje się zwrotem "w szczególności". Oznacza to, że katalog praw majątkowych - zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. - ma charakter otwarty, przykładowy. Przepis ten nie zawiera więc wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Możliwe jest zatem uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nie wyrażonych expressis verbis w art. 18 u.p.d.o.f. Przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak jest również definicji majątku. Znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych, wskazanych w art. 18 u.p.d.o.f., jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, LEX, wyd. V). Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że przez "prawa" należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie wyróżnia się następujące rodzaje praw majątkowych: 1) prawa rzeczowe (np. prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe); 2) wierzytelności (wynikające ze stosunków zobowiązaniowych) opiewające na świadczenia majątkowe (np. wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży); 3) prawa majątkowo-rodzinne (np. prawo do emerytury po zmarłym itp.); 4) prawa własności intelektualnej (np. prawo autorskie, prawa pokrewne itd.); 5) niektóre prawa wynikające ze stosunków publicznoprawnych (np. prawo do ulgi celnej). Na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z tą drugą postacią, tj. wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków zobowiązaniowych (z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań), odpłatnie zbytymi Skarżącemu. W rozpatrywanej sprawie Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierał z osobami, które w wyniku wypadku poniosły szkody w postaci uszkodzenia pojazdu mechanicznego, umowy cesji wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe z tytułu umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych. W wyniku wyżej wymienionych umów cesji, Skarżący wypłacał klientom ustaloną kwotę pieniędzy. Zawierając te umowy i je realizując doszło nie tylko do korzystania z tych praw, ale i rozporządzenia nimi, zaś z punktu widzenia art. 18 u.p.d.o.f. przychody te mają wartość majątkową. Innymi słowy, majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, odzwierciedla jego wartość majątkową w obrocie. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Skarżący prowadząc działalność gospodarczą i dokonując transakcji, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., obowiązany był jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. tej ustawy. Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu w zakresie przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżący zarzuca organom podatkowym szereg nieprawidłowości w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego. Jednakże analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe w żaden sposób nie dopuściły się jakiegokolwiek zaniechania. W trakcie postępowania podjęto wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, działając w zgodzie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii przesłuchania świadków na wniosek Skarżącego, należy przytoczyć treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił żadnych nowych faktów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również nie przedłużać postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 121 (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe poddały wszechstronnej analizie zebrany materiał dowodowy, a ich ustalenia są spójne i tworzą logiczną całość. Oceny dowodów dokonano bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Należy tu podkreślić, że organ drugiej instancji ostatecznie doszedł do przekonania, że w odniesieniu do klientów Skarżącego prowadzących działalność gospodarczą, gdy szkody dotyczyły składników majątku związanych z tą działalnością na Skarżącym nie ciążyły obowiązki płatnika. Ponadto, w każdym przypadku, w którym organ podatkowy stwierdził, że zobowiązanie wygasło wskutek jego zapłaty przez podatnika, organ przyjął, że na Skarżącym jako płatniku nie ciąży już odpowiedzialność za niedobranie i nieodprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy. Zatem okoliczność, że Skarżący oczekiwał innego rozstrzygnięcia nie może stanowić o naruszeniu przez organy podatkowe powyższych przepisów. Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265), z tym, że na podstawie art. 207 § 2 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze względu na jednobrzmiącą treść odpowiedzi na skargi kasacyjne w dwóch w pełni analogicznych, rozpoznanych tego samego dnia sprawach (sygn. akt II FSK 1133/19 i II FSK 1225/19).