II FSK 1132/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. T. i M.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 929/21 w sprawie ze skargi M. T. i M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. i M.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 929/21, w sprawie ze skargi M. T. i M. T.(dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") z dnia 29 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek od dochodów z działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz.329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t..j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1235 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował popełnienie licznych błędów w ramach prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, w tym nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a także dokonanie w sprawie dowolnej, wybiorczej oceny materiału dowodowego, polegającej na błędnym powiązaniu ze sobą okoliczności, które - zdaniem organu podatkowego - świadczą o braku związku spornych nabyć oleju napędowego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym pominięciu faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania, w szczególności zaś faktu, iż: a) Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie spornych faktur wystawionych przez legalnie działające firmy, które to nabycia potwierdzone zostały przez te podmioty, co stwierdzono w następstwie przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji czynności sprawdzających; b) sporne paliwo zostało zużyte do napędu pojazdów służących świadczeniu usług transportowych generujących przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nabycia te związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą i istniał związek dający prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów obniżenia podatku naliczonego; 2) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego z naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonał oceny materiału dowodowego wybiorczo oraz wbrew zasadom logiki doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. poprzez pozbawione logicznych argumentów przyjęcie, że okoliczności takie jak niewielkie ilości nabytego paliwa widniejące na fakturze dokumentującej zakup, dwukrotne tankowanie pojazdu w niewielkich odstępach czasu, tankowanie pojazdu po zakończeniu podroży służbowej przez kierowcę (pracownika), lub przed jej rozpoczęciem, tankowanie pojazdu nie znajdującego się w danym momencie w trakcie trasy realizujące otrzymane zlecenie transportowe, tankowanie na stacjach paliw nie znajdujących się bezpośrednio na trasach przejazdu w ramach realizowanego zlecenia transportowego świadczą o braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym brakiem prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 21 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych fakturami VAT, których wystawcą były firmy W. Sp. z o.o. oraz F. D. M. G. mimo faktycznej realizacji zakupów opisanych na fakturach i wykorzystania nabytego paliwa do opodatkowanych transakcji sprzedaży na rzecz odbiorców skarżącego. Na podstawie pełnomocnik Stron wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych, 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej podnieśli zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek prawidłowego ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się przede wszystkim na zarzutach procesowych kwestionujących ustalenia faktyczne organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, co do charakteru części kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem przez Skarżącego w 2016 r. oleju napędowego, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlały zakupów związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Podkreślenia na wstępie wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji posiadane przez Skarżącego faktury nabycia oleju napędowego nie tyle były fikcyjne, co z uwagi na szczegółowe ustalenia faktyczne dotyczące tak okoliczności jego nabycia, jak również możliwości jego zatankowania do poszczególnych pojazdów ciężarowych wykorzystywanych w firmie Skarżącego, nie mogły służyć wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, czyli uzyskiwaniu przychodów. W tym kontekście uznano w decyzjach podatkowych i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że transakcje udokumentowane za pomocą kwestionowanych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w których wskazywano na fakt wystawienia faktur przez legalnie działające firmy, które sporne wydatki ujęły w prowadzonych przez siebie ewidencjach księgowych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem tego, że sporne faktury zakupu zostały wystawione przez rzeczywiście funkcjonujące w obrocie gospodarczym podmioty, lecz to, że z ustaleń faktycznych wynikało, iż niektóre nabycia oleju napędowego, z uwagi na przyjętą w firmie Skarżącego formę rozliczeń, nie mogły mieć miejsca, gdyż wskazywane w fakturach zakupu samochody ciężarowe nie mogły fizycznie znajdować się na stacjach paliw w chwili, w której miało dochodzić do zakupu oleju napędowego. Należy zasygnalizować, że w zarzutach skargi kasacyjnej brak jest szczegółowego odniesienia do poszczególnych ustaleń organów podatkowych uszeregowanych w czterech grupach oraz do zestawień dotyczących enumeratywnie wyliczonych nabyć oleju napędowego. Należy zatem zauważyć, że w pierwszej grupie zakwestionowano nabycia paliwa, zapłata za które miała następować wyłącznie przy użyciu kart płatniczych. Z ustaleń faktycznych wynikało zaś jednoznacznie, że na stacjach paliw W. Sp. z o.o. i F. D. kierowcy, jak również sam Skarżący oraz jego córka nie dokonywali płatności kartami płatniczymi. Zatrudnieni w firmie Skarżącego kierowcy w trakcie przesłuchań jednoznacznie wskazywali na brak jakichkolwiek płatności kartami na tych stacjach paliw. Z kolei nabycia paliwa za gotówkę miały miejsce przez kierowców w niewielkich ilościach, lecz wyłącznie za granicą, bądź na stacjach paliw zlokalizowanych tuż przy granicy i należących do innych podmiotów (O. i S.). Do tych okoliczności faktycznych w ogóle nie nawiązują zarzuty skargi kasacyjnej ani w petitum, ani w jej uzasadnieniu i tym samym nie są one w ogóle kwestionowane. Co do transakcji nabycia oleju napędowego, których objętość pojedynczego tankowania obejmowała zakres od 3,91 l do 49,99 l, organy podatkowe zakwestionowały je nie tylko z uwagi na niewielką ilość pojedynczych zakupów w stosunku do pojemności baków ciągników, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego. Przede wszystkim z zeznań kierowców nie wynikało, aby dokonywali tzw. dotankowań w ilościach mniejszych niż 50 l paliwa. Także forma płatności za te transakcje, głównie gotówkową, nie była wskazywana przez kierowców. Ponadto z zeznań kierowców nie wynikało, aby w sposób nieomal ciągły dochodziło na stacjach paliw do awarii dystrybutorów lub przerw w dostawie prądu. Jedynie zatem uzupełnieniem tych okoliczności faktycznych było stwierdzenie organu podatkowego o sprzeczności tego rodzaju zakupów z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności. Wymaga podkreślenia, że same dojazdy do stacji paliw w celu zatankowania niewielkiej ilości oleju napędowego już same w sobie generowały koszty, które w przypadku zakupu niewielkich ilości paliwa, często w tym samym dniu w różnych lokalizacjach, powodowały ich całkowitą nieopłacalność z uwagi na zużycie paliwa na sam dojazd. Tym samym również w tym zakresie ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd meriti należy uznać za prawidłową. Za właściwe należy uznać także ustalenia organów podatkowych co do zakwestionowanych transakcji nabycia paliwa w przedziale od 50 l do 100 l. W tym zakresie dokonano szczegółowego porównania dat i godzin tankowania pojazdów do konkretnych pojazdów. Z porównania tego wynikało, że w niektórych przypadkach do tankowania miało dochodzić wówczas gdy dany pojazd był w trasie w innej lokalizacji, w tym zagranicznej. Do tankowania określanego również w tym przypadku przez stronę tzw. dotankowaniem, miało dochodzić w krótkim odstępie czasu od poprzedniego tankowania lub przed kolejnym tankowaniem danego pojazdu w większej ilości paliwa, a pojazd w międzyczasie nie wykonywał żadnego zlecenia transportowego. Ponadto tankowania w tej grupie miały dotyczyć także pojazdów w trakcie podróży, której przebieg nie pokrywał się z lokalizacją stacji paliw, bądź po jej zakończeniu, gdy pojazd nie był już w ruchu. Wyodrębniono także tankowania w krótkich odstępach czasu, który nie pozwalał na przejazd trasy pomiędzy różnymi lokalizacjami poszczególnych stacji paliw, na których miało dochodzić do tankowania. Jedynie dodatkowo w tym kontekście organ podatkowy wskazał, że taki sposób nabywania paliwa kierowcy określali jako sporadyczny, często w innych stacjach paliw zlokalizowanych bezpośrednio przy granicy, podczas gdy z zestawienia miało wynikać, że miał on mieć miejsce nagminnie w firmie Skarżącego. Nie ma także podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych co do transakcji nabycia paliwa w przedziale powyżej 100 l. W tym przypadku organ wykluczył z rachunku podatkowego te faktury, gdyż żaden ze wskazanych pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie miał fizycznej możliwości tankowania z uwagi na: brak delegacji i brak zlecenia (czyli brak ruchu pojazdu w danym czasie); znajdowanie się w podróży służbowej poza terytorium Polski w dniu i godzinie tankowania; tankowanie przed rozpoczęciem delegacji lub po jej zakończeniu (czyli również brak ruchu pojazdu w danym czasie); czy też tankowania pojazdu w odstępnie kilku - kilkunastu minut przed zakończeniem delegacji (czyli w czasie uniemożliwiającym dojazd pojazdu ciężarowego do bazy). Te przypadki wskazują na fizyczną niemożliwość zatankowania danego pojazdu w oparciu o posiadaną przez podatnika dokumentację związaną z wykonywaniem przez dane pojazdy zleceń transportowych. 3.4. Jak już wskazano na wstępie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby autor skargi kasacyjnej nie tylko wskazał jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnił, jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano zaś, że poszczególne dowody zakupu dotyczące tankowania mogły być nieprawidłowe z uwagi na wskazywanie nieprawidłowego numeru rejestracyjnego pojazdu lub godziny nabycia. Jest to jednak okoliczność, która związana jest z rzetelnym ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych, co obciąża podatnika, który powinien na bieżąco weryfikować posiadane przez siebie dokumenty księgowe i dbać o ich zgodność z rzeczywistością. Dodatkowo strona wskazywała, że poszczególne przejazdy mogły mieć związek z jazdami wykonywanymi przez samego Skarżącego w celu wyłącznie tankowania niewielkich ilości paliwa po zakończeniu pracy przez kierowców, czy dojazdu do serwisu na naprawy i przeglądy. Należy zauważyć w tym miejscu, że poza ogólnymi stwierdzeniami autor skargi kasacyjnej nie powiązał poszczególnych faktur i dowodów nabycia paliwa w postaci paragonów i WZ, a następnie faktur z jakimikolwiek jazdami samego Skarżącego, czy z wadliwością poszczególnych dokumentów księgowych w zakresie wskazania numeru rejestracyjnego pojazdu na skutek błędu. Nie wskazano z jakimi "licznymi fakturami" dotyczącymi serwisów i napraw pojazdów można byłoby powiązać poszczególne, kwestionowane przez organ podatkowy zakupy paliwa. Nie podano, z zeznań których świadków miały wynikać stwierdzenia o stałej praktyce tzw. dotankowań, czy częstych awarii urządzeń na stacjach paliw w trakcie tankowania. Wręcz przeciwnie z zeznań świadków będących kierowcami wynikało, że awarie na stacjach paliw zdarzały się sporadycznie lub nawet w ogóle nie miały miejsca (tak świadkowie: A. P., P.P., D. S. R. W.). Prócz tego z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków kierowców zatrudnianych przez Skarżącego wynika, że pobierali oni na stacjach W. oraz D.jedynie dokumenty WZ i nie dokonywali żadnych płatności gotówką lub katami płatniczymi. Tymczasem znakomita większość transakcji, co do których wystawiono faktury VAT na rzecz Skarżącego, w dniu nabycia dokumentowana była paragonami, które miały być opłacane gotówką lub kartą płatniczą. Należy zauważyć, że jedynie pojedyncze z zakwestionowanych transakcji dokumentowanych było poprzez WZ (wydanie zewnętrzne), o których jako o stałej praktyce zeznawali kierowcy zatrudnieni w firmie Skarżącego. Pamiętać należy, że stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3844/18; z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 38/25; publ. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż podważenie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów może być skuteczne tylko wtedy, gdy opiera się na wykazaniu popełnionego przy tej ocenie błędu logicznego lub sprzeczności z zasadami wiedzy albo doświadczenia. Jeżeli takich elementów polemika z rozumowaniem przedstawionym przez organ podatkowy nie zawiera, jest nieskuteczna. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, że stanowisko organów podatkowych, iż kwestionowane transakcje zakupu oleju napędowego nie mogły w rzeczywistości mieć miejsca, jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy albo doświadczenia gospodarczego. W związku z tym, że strona nie przedstawiła przekonujących argumentów na rzecz tezy o wadliwości procesu oceny dowodów, prowadzącego do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., jej zarzuty, także co do zasad gromadzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), ocenić należy jako nieskuteczne i pozbawione podstaw. Nie wyjaśniono zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w czym Skarżący upatrywali naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 i art. 121 O.p. (który to przepis podzielony jest dodatkowo na dwie jednostki redakcyjne), co powoduje, że zarzuty te uchylają się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej. 3.5. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis taki nie był stosowany przez organy podatkowe, a także nie był przedmiotem kontroli i wypowiedzi przez Sąd pierwszej instancji. Jednakże z treści zarzutu wynikającej z petitum skargi kasacyjnej, jak również z jej uzasadnienia wynika, że w istocie strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd a quo, że za ugruntowany należy uznać pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2992/15; 14 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 33/15; 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1722/07; publ. CBOSA). Ponadto w orzecznictwie tym wskazuje się, że wydatek powinien być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały - co następnie także prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji - że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji, być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Tak więc, z punktu widzenia przywołanych przepisów, faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Ponadto, jeżeli istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji, to uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Zatem, w sytuacji gdy podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że było to niemożliwe, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Z prawidłowych ustaleń faktycznych, które były wynikiem prawidłowego postępowania dowodowego wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego także w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Nie naruszono bowiem w toku rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego. 3.6. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).