II FSK 1131/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 829/18 w sprawie ze skargi J. L. (następca prawny B.K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II, VI, VII i IX/2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3995 (trzy tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., I SA/Wr 829/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę J.L. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II, VI, VII i IX/2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i korzystał z usług podwykonawców. Organ zakwestionował faktury wystawione przez rzekomego podwykonawcę - W.B. wykonującego prace pod firmą D. Sam W. B. stanowczo zaprzeczył, że wykonywał usługi na rzecz Skarżącego, dodając, że podpisy na okazywanych dokumentach zostały sfałszowane, pieczątki mu skradziono, a w okresie od czerwca 2012 r. do kwietnia 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności, nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-11, PIT-40 ani VAT, zaś PIT-11 złożył zakład karny. Organ stwierdził, że faktury rozliczone przez Skarżącego z wykazaną nazwą wystawcy D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż W.B. nie wykonał zafakturowanych robót. Skarżący podnosił, że prace zostały wykonane przez podmiot dysponujący pieczątkami firmy D. i Skarżący nie miał podstaw by wątpić, że to nie jest ten podmiot. 3. Sąd uwzględnił skargę wskazując, że sam fakt posłużenia się "pustymi fakturami" nie wyklucza możliwości przyjęcia po stronie Skarżącego dobrej wiary. W sytuacji firmanctwa dobra wiara podlega jednak badaniu. W decyzji wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący miał świadomość, iż faktury nie dokumentują transakcji w nich opisanych, co zwalnia organ od badania dobrej wiary (s. 9 decyzji). Stwierdzenie to ma charakter ogólnikowy i zostało postawione bez jakiejkolwiek głębszej analizy i wskazania podstaw do takich wniosków. W konsekwencji arbitralnego stwierdzenia odnośnie rzekomej świadomości podatnika, organ przedwcześnie uznał za chybioną argumentację podnoszoną przez Skarżącego w zakresie braku wiedzy o tym, iż prace nie zostały wykonane przez D. i w zakresie dochowania przez niego należytej staranności. Ponadto stwierdzono, że argumentacja Skarżącego o podszywaniu się innej osoby pod W.B. potwierdza to, że usług tych nie wykonał W. B., a podatnik nie wskazał, kto usługi te wykonał, co z kolei pozwoliło organowi uznać zarzuty Strony oraz jej argumentację dotyczącą sprawdzania wiarygodności kontrahenta za chybione. Zdaniem sądu w powyższym stwierdzeniu jest wiele sprzeczności i nieprawidłowości. Po pierwsze, argumentacja Strony o możliwym podszywaniu się innej osoby pod W. B. (potwierdzona zeznaniami samego W. B. jako świadka) powinna dać organom asumpt do dokładnego zbadania tej okoliczności w celu ustalenia zaistniałego stanu faktycznego (czego nie uczyniono), nie zaś do stwierdzania, iż potwierdza to jedynie brak wykonania usług przez D. Sam fakt niewykonania usług przez D., jak to już wyżej podkreślono, nie wyczerpuje istoty niniejszej sprawy, skoro możliwe są w tym zakresie różne stany faktyczne. Po drugie, Skarżący, który – jak wskazywał – nie wiedział, że W.B. odbywa karę pozbawienia wolności, może nie wiedzieć, kim w rzeczywistości jest osoba podająca się za niego, zwłaszcza, że nie ustaliła tego również komenda miejska policji, a zatem z okoliczności braku wiedzy po stronie Skarżącego nie można wyciągać w stosunku do niego niekorzystnych skutków prawnych. Po trzecie, z faktu, że Skarżący twierdził, iż mogło dojść do podszywania się osoby trzeciej pod W. B. oraz z faktu, że Strona nie wie kim ta osoba w rzeczywistości była, nie można wyciągać ogólnego wniosku o nietrafności zarzutów Strony, w tym jej argumentacji dotyczącej sprawdzenia kontrahenta, są to bowiem zupełnie różne aspekty, a ponadto tak wyrażona ocena organu nosi znamiona arbitralnej. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – zwanej dalej jako: P.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy. tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269- zwanej dalej: P.u.s.a.) - poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, 2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. - poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej, 3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej O.p.) poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, 5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono art. 151 P.p.s.a. Istotność powyższych naruszeń i wpływu na wynik sprawy upatruje się w pominięciu i braku prawidłowej oceny istotnych w sprawie dowodów, która prowadziła do nieuzasadnionego wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, że Skarżący nie nabył usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami, - naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) - przez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, 2) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. - przez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że przepis nie ma w sprawie zastosowania, 3) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. , nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej organ zawarł wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez NSA, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie (k. 76). Skarżący zmarł, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało zawieszone, a następnie podjęte z udziałem następcy prawnego Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu, a skarga oddaleniu. 5. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znane są wyroki tego Sądu z 21 maja 2024 r., I FSK 1041/19 i I FSK 1042/19 zapadłe w sprawie ze skargi Skarżącego (stroną był następca prawny Skarżącego - B. K.i) na dwie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach podniósł, że Skarżący uwzględnił w rozliczeniu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skład rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela tę ocenę. Podwykonawcą w zakresie usług budowlanych ewidentnie nie był podmiot wskazany na spornych fakturach. Istota niniejszej sprawy sprowadza się bowiem do ustalenia, czy firma kontrahenta wykonywała w badanym okresie konkretne usługi opisane w spornych fakturach na rzecz Skarżącego. Po pierwsze – na budowach przesłuchany został reprezentatywny zespół podwykonawców i nikt nie słyszał o firmie rzekomego podwykonawcy. Po drugie - rzekomy wykonawca w okresie do kwietnia 2014 r. bezspornie odbywał karę pozbawienia wolności i faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena sądu pierwszej instancji, że organy powinny jednak wyjaśnić, czy sporne prace wykonała ewentualnie osoba podszywająca się pod rzekomego podwykonawcę i jego firmę oraz sformułowane w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania są nieadekwatne do zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Wersja związana z ewentualnym wykonywaniem pracy przez osobę podszywającą się pod kontrahenta wymagałaby wyjaśnienia, gdyby ktokolwiek inny potwierdzał, że na placach budowy rzeczywiście funkcjonowała osoba tak się przedstawiająca lub jej pracownicy. Tymczasem nikt poza Skarżącym (i jego pracownikiem, który kierunkowo lecz bardzo ogólnikowo potwierdza wersję Skarżącego) nie spotkał ani kontrahenta, ani osoby podającej się za kontrahenta, ani też pracowników tej osoby na realizowanych inwestycjach. Skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy z osobą rzekomo podającą się za kontrahenta, opisać jak wykonywano prace i kto faktycznie to robił. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił istnienia firmanctwa polegającego na podszywaniu się pod kontrahenta. Rzekomy kontrahent Skarżącego podczas przesłuchania (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) kategorycznie zaprzeczył temu, że wykonywał jakiekolwiek prace budowlane na rzecz Skarżącego. Niesporne jest, że w badanym okresie rzekomy kontrahent przebywał w zakładzie karnym, nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-11, PIT-40 ani VAT, zaś PIT-11 złożył zakład karny. Zatem rzekomy kontrahent nie był i nie mógł być wykonawcą usług opisanych w spornych fakturach (gdyż przebywał w zakładzie karnym), ani też pracownicy tej osoby (rzekomy kontrahent nie zatrudniał pracowników), ani żadna osoba podszywająca się pod kontrahenta (gdyż na budowie nikt nie słyszał o takiej firmie). Organ mógł zatem poprzestać na ustaleniach, że Skarżący posłużył się fikcyjnymi fakturami i zrobił to świadomie. Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niego. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość. Wbrew wywodom sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy wystarczający do dokonania oceny rzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości, na przekór zebranym dowodom. 6. Mając na uwadze powyższe, wyrok sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję organu oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego od następcy prawnego zmarłego Skarżącego na rzecz organu postanowiono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.