II FSK 113/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 295/14 w sprawie ze skargi R. S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 295/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę R. S. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r., Dyrektor IS uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 wrzenia 2011 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 381.150,00 zł i określił Skarżącemu zobowiązanie w kwocie 291.353 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; - art. 191 o.p., przez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że zgromadzone dowody są wystarczające do przyjęcia, iż faktury VAT wystawione przez P. [...] (dalej: "PPHU K. S."), "dokumentujące usługi budowlane są dokumentami dokumentującymi usługi fikcyjne"; - art. 121 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy inny organ podatkowy kontrolujący ten sam okres w ramach kontroli podatkowej, nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach dokonywanych przez Skarżącego; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieuznania wydatków w wysokości 192.000 zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PPHU K. S. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. W dniu 3 września 2014 r. na rozprawie pełnomocnik Skarżącego poparł skargę i złożył do akt sprawy swoje oświadczenie jako załącznik do protokołu. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. złożył również wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń K. S. i P. S. zawartych w pismach z dnia 14 sierpnia 2014 r. i 18 sierpnia 2014 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi. W uzasadnieniu wyroku WSA na wstępie wskazał, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Jeżeli natomiast rzeczywistym przedmiotem dowodu mają być utrwalone w przywoływanym oświadczeniu wyjaśnienia bądź zeznania świadka, to jego uwzględnienie naruszałoby unormowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., wychodząc poza zakres dopuszczonego tym przepisem postępowania dowodowego. Tymczasem oświadczenia dotyczą przebiegu zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji. W takim wypadku przeprowadzenie wnioskowanego dowodu kłóciłoby się z zapisami procedury sądowoadministracyjnej. WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatków poniesionych na roboty budowlane w wysokości 192.000 zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PPHU K. S. Z ustaleń wynikało, że K. S. nie mogła wykonać prac jej przypisywanych albowiem nie zatrudniała ludzi, nie posiadała sprzętu i możliwości, natomiast wskazywany jako podwykonawca podmiot, okazał się podmiotem nieistniejącym. WSA podkreślił, że Skarżący nie wykazał w sposób należyty, że rzeczywiście poniósł wydatki w kwocie 192.000 zł, które miały zostać poniesione w związku z pracami budowlano - remontowymi prowadzonymi przez PPHU K. S. na roboty tam wykazane. Zarówno pełnomocnik jak i Skarżący nie kwestionowali faktu, że roboty wykonał inny podmiot. Kwota ta wynikała z dwóch faktur -nr [...] z 14 kwietnia 2008 r. na kwotę 147.500 zł i nr [...] z 23 maja 2008 r. na kwotę 44.500 zł. Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na zlecenie prac budowlanych bądź na zawarcie umowy (umów) o roboty budowlane z K. S., bądź też dowodów, które wskazywałyby, że odebrano te prace budowlane (protokoły odbioru robót, wpisy w dzienniku budowy). Kontrahent ten na rzecz Skarżącego miał wykonać obniżenie sufitów, postawienie ścianek działowych, docieplenie pokoi i łazienek, położenie instalacji elektrycznej, podłogi drewnianej na poddaszu oraz kompleksowo wykończyć pomieszczenia w ośrodku wypoczynkowym w J. Przesłuchana na okoliczność wykonanych prac budowlanych w charakterze świadka K. S. zeznała, że nie ma wiedzy na ten temat. Wskazała, że to jej małżonek wystawił obydwie faktury i je podpisał, jak zresztą pozostałe wystawiane przez jej przedsiębiorstwo. Zeznała też, że zarówno pracami budowlanymi, kosztorysami, odbiorami robót zajmował się jej małżonek, ale także rozliczeniami z kontrahentami, płatnościami za roboty budowlane. K. S. nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej pomimo wezwań organu tłumacząc, że uległy one zniszczeniu. Nie potrafiła podać liczby zatrudnionych pracowników, informując, że jej firma korzystała z podwykonawców tj. firmy H. T. z K. W toku postępowania ustalono, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Firmy Handlowo Usługowej H. T. nie znajdował się ten zakład, a NIP wskazany jako właściwy dla tego podmiotu, dotyczy innej osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej. Ustalono, że K. S. nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała pojazdów, a z dzienników budowy, czy innych dokumentów nie wynikało, aby to K. S. lub któryś z jej podwykonawców wykonywał roboty budowlane. Natomiast P. S. był wspólnikiem przedsiębiorstwa budowlanego M. s.c. P. S., P. P. Z porównania prac wykonanych na rzecz Skarżącego przez tą spółkę i prac wskazanych na fakturach wystawionych przez K. S. wynikało, że obejmują ten sam zakres robót wykonanych w tym samym czasie. WSA nie podzielił argumentacji, że skoro obydwoje małżonkowie posiadali zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale rzeczywistym wykonywaniem prac budowlanych zajmował się P. S., nie jest ważne kto wykonał usługi budowlano - remontowe, skoro między małżonkami istniała wspólność majątkowa, a P. S. działał uznaniowo - raz w imieniu i na rzecz PPHU K. S. raz w ramach M. s.c. i część prac budowlanych wykonał z pominięciem wspólnika w ramach przedsiębiorstwa małżonki. Z tych powodów WSA nie podzielił zarzutów skargi rozwiniętych w ramach wystąpienia pełnomocnika na rozprawie. Uznał, że argumenty te stanowią nie popartą materiałem dowodowym polemikę z oceną tego materiału dokonaną przez organ. Okoliczność, że organy czyniły ustalenia opierając się na zgromadzonych dowodach przemawia za oceną, że uczyniły zadość swej procesowej powinności wynikającej z art. 191 o.p. Następnie WSA stwierdził, że dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi czy towaru u konkretnego kontrahenta i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, a to oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy, rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla strony stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, na stronie ciąży obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy strona w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11). Uwzględniając powyższe, WSA uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 o.p. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) jest prawem dopuszczone, co wynika z art. 181 o.p. W takiej sytuacji jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie, zgodnej z regułami art. 191 o.p. Zdaniem WSA z tego obowiązku organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wywiązały się w sposób właściwy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 181 o.p., polegające na niezastosowaniu powyższego przepisu p.p.s.a. mimo, że rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora IS oparte zostało o nie w pełni ustalony i wyjaśniony stan faktyczny, w zakresie którego nie uwzględniono podnoszonych przez Skarżącego okoliczności tworzących stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i przez Skarżącego udokumentowanych i udowodnionych szeregiem dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków, które potwierdzały okoliczności i fakt dokonywania transakcji zakupu usług PPHU K. S.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA bezzasadnie przyjął, że PPHU K. S. nie mogło wykonać usług budowlanych na rzecz Skarżącego i tym samym faktury VAT należy uznać za tzw. faktury puste, ponieważ dotyczą usług fikcyjnych, m. in. dlatego, że nie dysponowano odpowiednim sprzętem i środkami transportu, nie zatrudniało pracowników. Ponadto WSA stoi na stanowisku, że twierdzenia Skarżącego, iż p. S. zatrudniała pracowników niezgodnie z prawem nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, a także WSA bezpodstawnie przyjął, że Skarżący i jego pełnomocnik nie kwestionowali faktu, iż roboty remontowe oraz budowlane w istocie wykonał inny podmiot, a nie PPHU K. S. Stanowisko WSA, będące w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy i materiałem dowodowym oraz stanowiskiem reprezentowanym przez Skarżącego i jego pełnomocnika stanowi samoistną podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. WSA nie przedstawił w uzasadnieniu wszystkich zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, tym samym uchybił art. 141 § 4 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., WSA na rozprawie pozornie tylko odrzucił wszystkie próby uzupełnienia decyzji przez Dyrektora IS w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2014 r., uznając je za niezgodne z prawem. Dyrektor IS w piśmie procesowym, uzupełniając uzasadnienie decyzji z dnia 16 grudnia 2013 r. zarzucił Skarżącemu, iż nie przedstawił protokołów odbioru robót budowlanych, wpisów w dzienniku budowy. Skarżący na rozprawie podkreślał, iż takiego zarzutu nie zawiera powyższa decyzja. Pojawia się on dopiero w odpowiedzi na pozew z dnia 28 lutego 2014 r. Niedopuszczalna jest praktyka, w której organ dalszymi pismami uzupełnia uzasadnienie wydanej decyzji, której treścią jest związany. WSA na rozprawie podzielił stanowisko Skarżącego – jak się później okazało, tylko pozornie – skoro jednak w uzasadnieniu wydanego orzeczenia, dyskredytował stanowisko Skarżącego powołując się na argumentację organu, która stanowi uzupełnienie uzasadnienia decyzji odnośnie braku protokołów robót budowlanych i wpisów w dzienniku budowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 o.p., poprzez przyjęcie przez WSA, że Dyrektor IS uznał księgi podatkowe za nierzetelne lub prowadzone w sposób wadliwy. WSA uczynił to w kwestionowanym wyroku, pomimo faktu, iż decyzja Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2013 r. w ogóle do tej kwestii się nie odnosi. W powyższej decyzji brak jest powołania się w petitum decyzji na art. 193 o.p. a w szczególności art. 193 § 6 o.p., a także brak nawet symbolicznej wzmianki na ten temat w jej uzasadnieniu. Tak więc bezsporne winno być uznanie, iż WSA z trudnych do pojęcia względów błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do stwierdzenia przez Dyrektora IS powyższego stanu sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 191 o.p., przez błędne uznanie przez WSA, że Dyrektor IS dokonał rzetelnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, nie dostrzegając, iż interpretacja ta sprzeczna jest z obiektywnym przekazem materiałów dowodowych, a także wykreowanie w wyniku wadliwej interpretacji stanu faktycznego, który był niezbędny aby uzasadnić przyjętą hipotezę sprowadzającą się do twierdzenia, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia kosztów wynikających z faktur otrzymanych od PPHU K. S.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., przez oddalenie wniosku Skarżącego, zgłoszonego na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczącego dopuszczenia dowodu z dokumentów, jakimi były oświadczenia złożone przez K. S. z dnia 14 sierpnia 2014 r. i P. S. z dnia 18 sierpnia 2014 r. z notarialnym potwierdzeniem podpisu tych osób; II. naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który umożliwia zaliczenie do grupy kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych przez podatnika, w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Po wyeliminowaniu przez Dyrektora IS kosztów usług remontowych i budowlanych pochodzących od PPHU K. S., Dyrektor IS nie przeprowadził obowiązku oszacowania tych kosztów, przy bezspornym fakcie istnienia efektów materialnych zakwestionowanych usług remontowych i budowlanych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., przez zaniechanie obowiązku szacowania kosztów remontów i budowy hotelu oraz niezastosowanie powyższych przepisów, tj. w przypadku zakwestionowania kosztów usług remontowo – budowlanych przez PPHU K. S. organy powinny były wykonać obowiązek szacowania kosztów związanych z remontami oraz budową od podstaw czterogwiazdkowego hotelu H. [...] w 2008 r. bowiem w przedmiotowej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają w sposób obiektywny określić podstawę do opodatkowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez przyjęcie, iż Dyrektor IS uznał księgi podatkowe Skarżącego za prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy i że w związku z tym ma zastosowanie art. 193 o.p. a w szczególności art. 193 § 6 o.p.; - art. 151 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy z uwagi na wady prawne, rozstrzygnięcia Dyrektora IS, skarga ta powinna zostać uwzględniona, a decyzja uchylona w części, o którą wniósł Skarżący. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie, dodatkowo złożył swoje wystąpienie w formie pisemnej jako załącznik do protokołu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego i materialnego. Odnośnie zarzutu związanego z art. 106 § 3 p.p.s.a. zauważyć należy, że celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tak poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest zaś dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Jeżeli natomiast rzeczywistym przedmiotem dowodu przed sądem administracyjnym mają być utrwalone w przywoływanym oświadczeniu wyjaśnienia bądź zeznania świadka, to jego uwzględnienie naruszałoby ewidentnie unormowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., wychodzące poza zakres dopuszczonego tym przepisem postępowania dowodowego. Tymczasem złożone oświadczenia dotyczą przebiegu zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji. W takim wypadku przeprowadzenie wnioskowanego dowodu kłóciłoby się z zapisami procedury sądowoadministracyjnej. Przechodząc do sformułowanych zarzutów, nie można przychylić się do podnoszonych w uzasadnieniu skargi twierdzeń Skarżącego jakoby WSA nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza uzasadnienia wyroku, zarówno ustaleń faktycznych, jak i rozważań WSA, wskazuje, że teza Skarżącego jest bezzasadna. Nie można zarzucić WSA, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w przedstawionym zakresie. Zgodzić się należy z tym, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Na taką ocenę stanu faktycznego wpływa fakt, że Skarżący nie posiadał dowodów na zlecenie prac budowlanych bądź na zawarcie umowy (umów) o roboty budowlane z PPHU K. S., bądź też dowodów, które wskazywałyby, że odebrano te prace budowlane; brak dowodów zawarcia umowy o roboty budowlane na piśmie, wystawianie i podpisywanie faktur VAT nie przez K. S.; przedstawienie na okoliczność poniesienia kosztu płatności gotówkowej, fakt, że do wykonania usług budowlanych niezbędne materiały dostarczał Skarżący; okoliczność, że o ile Skarżący deklaruje upewnienie się co do zarejestrowania przedsiębiorstwa K. S. jako podatnika VAT czynnego, to z jej zeznań i zeznań świadków wynika, że nie zlecał jej i nie odbierał od niej prac budowlanych; w sprawie brak było dowodów, poza zeznaniami K. S., na dysponowanie sprzętem budowlanym, a poza możliwością wykorzystywania sprzętu pozostałe dowody nie wskazywały jednak na to jak, kiedy, przy pomocy których operatorów, sprzęt ten miał być wykorzystywany, żaden z pracowników nie potwierdził pracy "na czarno" w firmie K. S. (wskazani pracownicy potwierdzali pracę "na czarno" w firmie M. s.c.), okoliczność, że przywołany jako podwykonawca, przedsiębiorca budowlany H. T., z którego usług miała korzystać firma K. S., okazał się podmiotem nieistniejącym; K. S. nie przedłożyła żadnych dowodów na wypłatę jakimkolwiek pracownikom zatrudnionym "na czarno" wynagrodzeń za pracę; K. S. oświadczyła, że zajmowała się w swojej działalności układaniem faktur i wpisywaniem ich do książki, z przedstawionych dzienników budowy nie wynikało aby K. S. lub któryś z jej podwykonawców wykonywał roboty budowlane; fakt, że K. S. nie posiadała wiedzy, odpowiedniego zaplecza osobowego, majątkowego i sprzętowego do prowadzenia prac budowlanych, nie posiadał też rachunku bankowego na potrzeby działalności gospodarczej. W efekcie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na pełne zaakceptowanie argumentacji organów podatkowych, która opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych dowodów. Ustaleń tych nie podważa odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż organy słusznie uznały, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu. Skoro bowiem równolegle wykonywało u Skarżącego przedsiębiorstwo M. s.c., a K. S. nie posiadała wiedzy na temat prowadzonych prac zafakturowanych przez jej firmę i deklaracji, że sprawami budowlanymi zajmował się wyłącznie małżonek – prowadzący w tym samym czasie prace budowlane na tych samych obiektach w ramach spółki cywilnej, to przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy budowlanego nie mogłoby wskazać, jaki podmiot wykonał dane roboty budowlane, a co najwyżej czy w ogóle zostały wykonane. Natomiast fakt wykonania robót stwierdzono w wyniku oględzin przeprowadzonych w toku postępowania. Na dokonaną ocenę materiału dowodowego wpłynął również fakt, że brak jest dowodów mogących przemawiać za twierdzeniami Skarżącego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Natomiast okoliczność, iż dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd ocena dowodów odbiega od samooceny dokonanej przez podatnika nie oznacza, iż ocena ta jest dowolna. W przedmiotowym przypadku Skarżący nie wykazał na czym polegał jego zdaniem błąd w regułach logicznego rozumowania, czy tez jaka jest sprzeczność rozumowania, czy też jaka jest sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego. Zatem WSA słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do dokonanej oceny materiału dowodowego. Niniejsze postępowanie nie narusza żadnych zasad prowadzenia postępowania, gdyż zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie. Dodatkowo wskazać należy, że okoliczność, iż Skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia odmiennego od tego przez niego oczekiwanego, nie oznacza naruszenia przepisów postępowania. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że wszystkie wykazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący wiąże z odmienną oceną materiału dowodowego. Skoro natomiast Skarżącemu nie udało się wykazać aby ustalony stan faktyczny był nieprawidłowy, to zarzuty odnoszące się do kwestii materiału dowodowego uznać należy za chybione. Należy również zwrócić uwagę, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Natomiast takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżący nie wykazał. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący formułując ten zarzut zmierza do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez WSA. Należy wskazać, że taki zarzut mógłby mieć miejsce gdyby uzasadnienie wyroku wskazywało, że nie dokonano oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania, z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Dodatkowo wskazać należy, że nie został on powiązany z żadnym z przepisów postępowania, natomiast w przedmiotowym wyroku WSA wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Zatem zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. dotyczącego uzupełnienia decyzji, na uwagę zasługuje fakt, że Skarżący nie powiązał tego zarzutu z konkretnym przepisem dotyczącym zarzucanych kwestii. W związku z tym zarzut nie powinien podlegać rozpoznaniu, gdyż jego sformułowanie nie pozwala na analizę jakie przepisy mogłyby zostać, zdaniem Skarżącego naruszone. Natomiast rozpoznając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 o.p., przez brak przywołania w petitum decyzji Dyrektora IS art. 193 o.p. oraz brak stwierdzenia w tej decyzji, że księgi są nierzetelne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 193 o.p. wynika, iz wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje przez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Dyskwalifikacji domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 – 8 o.p. W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badanie ksiąg (art. 193 § 6 o.p.) mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. Protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. posiada istotny walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Protokół o treści określonej w komentowanym przepisie jest jedynie dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, jako szczególnego powodu. Przez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości, umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej, by uniknąć szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może dokonać zakwestionowania rzetelności lub też niewadliwości księgi podatkowej już na etapie kontroli podatkowej. W takiej sytuacji protokół kontroli winien spełniać w szczególności warunki określone w art. 193 § 6 o.p. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, w której protokół kontroli, doręczony Skarżącemu w dniu 15 lipca 2011 r. zawierał ustalenia stanu faktycznego oraz zawierał stwierdzenie, że księgi za 2008 r. w części należało uznać za nierzetelne. Zatem bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie doszło do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego. Natomiast próba uznania, że powołanie się w decyzji odwoławczej na fakt stwierdzenia nierzetelności ksiąg, statuuje fakt uznania ksiąg za nierzetelne, jest bezpodstawna. Wskazać również należy, że Skarżący nie wskazał, wobec faktu stwierdzenia nierzetelności ksiąg w protokole kontroli, jaki wpływ na wynik postępowania miałoby mieć zawarcie bądź nie zawarcie takiego stwierdzenia w decyzji Dyrektora IS w kontekście naruszenia art. 193 o.p. Mając na uwadze powyższe, sformułowany zarzut należy uznać za chybiony. Poza tym powyższy zarzut próbował Skarżący również powielić, błędnie kwalifikując art. 193 o.p. do przepisów prawa materialnego. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, że skoro Skarżący nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy, a zaakceptowanego przez WSA, to zarzuty te uznać należy za bezpodstawne. Dodatkowo dla uznania wydatków za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi czy towaru u konkretnego kontrahenta i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W kwestii szacowania (art. 23 u.p.d.o.f.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zatem organ podatkowy nie był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Skarżący zaniedbał obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz nie wskazał dowodów pozwalających na ustalenie na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W świetle powyższego uzasadnione jest twierdzenie, iż WSA nie naruszył wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, wobec czego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.