II FSK 1128/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. [...] S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1194/16 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1194/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca", "zobowiązana") na postanowienie Ministra Finansów z 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. 1.1 Spółka pismem z 20 stycznia 2015 roku wniosła skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności - Wójta Gminy M., dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z 31 grudnia 2014 roku i wniosła o uchylenie przedmiotowego zajęcia. Wyjaśniła w uzasadnieniu swojego pisma, że egzekucją objęte zostały jej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2009 rok. W ślad za przesłanymi tytułami wykonawczymi wierzyciel skierował do organu egzekucyjnego pismo z 19 grudnia 2014 r., w którym poinformował, że na koncie wierzyciela to jest Gminy M. znajdują się środki pieniężne skarżącej wyegzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2008. Wierzyciel wyjaśnił również, że środki te powinny zostać zwrócone dłużnikowi, czyli skarżącej. Zdaniem skarżącej z powyższego wynika, że posiada ona nadpłatę za 2008 r., która powinna zostać rozdysponowana przez organ podatkowy stosownie do treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizacja tego prawa następuje w drodze rozstrzygnięcia administracyjnego, nie zaś w wyniku skierowanych do nadpłaty czynności egzekucyjnych. Wskazuje na to wprost art. 76a § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, przewidujący, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Niewątpliwie też przyznanie organowi podatkowemu wskazanych instrumentów prawnych wyklucza możliwość podejmowania działań egzekucyjnych. Skoro organ został wyposażony w możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych w trybie poza egzekucyjnym, to nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej, która zmierzałaby do zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika przez zajęcie przysługującej mu nadpłaty, jeżeli zarówno zaległość jak i nadpłata pozostaje we właściwości tego samego organu podatkowego. 1.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach oddalił skargę wniesioną przez skarżącą. Wyjaśnił, że skarga składana w trybie art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej. Organ nadzoru dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organy egzekucyjne w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. W związku z powyższym argumenty podniesione przez skarżącą nie mogą być ocenione w niniejszym postępowaniu. Sporne zajęcie wierzytelności dokonane zostało na podstawie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wystąpiły uchybienia formalne w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Druk zajęcia prawa majątkowego stanowiącego inną wierzytelność pieniężną odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 maja 2014 roku w sprawie wzoru dokumentów stosowanych do egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 655). Zajęcie zostało podpisane przez uprawnionego do takich działań pracownika egzekucyjnego i doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanemu. 1.3 W reakcji na zażalenie spółki Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jego zdaniem analiza akt sprawy wskazuje, że wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji, a dotyczące stosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności, zostały przez organ egzekucyjny spełnione. Kwestie podnoszone przez skarżącą nie podlegają badaniu w trybie określonym w art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 76 § 1 i art. 76a Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, to jest art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji w związku z art. 6 i art. 15 k.p.a. Jej zdaniem zarzut podniesiony przez nią w skardze na czynność egzekucyjną, a następnie w zażaleniu na postanowienie, nie dotyczył bezpośrednio kwestii nieistnienia egzekwowanego obowiązku, ale niedopuszczalności dokonania czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności zobowiązanego o zwrot nadpłaty wobec jej dłużnika będącego zarazem wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut ten nie odnosi się, więc do treści tytułu wykonawczego, jak np. zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku, ale wyłącznie do dokonania określonej czynności egzekucyjnej, polegającej na zajęciu konkretnej wierzytelności zobowiązanego. Innymi słowy zarówno w skardze, jaki w zażaleniu skarżąca nie podnosi kwestii wadliwości samego tytułu wykonawczego, ale wyłącznie wadliwość czynności egzekucyjnej dokonanej na podstawie tego tytułu wykonawczego - nieprawidłowości, którą skarżąca zwalcza w niniejszym postępowaniu i która miała miejsce już po wystawieniu tego tytułu. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa postępowanie i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Jednocześnie ustawa zawiera gwarancje i procedury, które stwarzają możliwość podjęcia prawnej weryfikacji czynności egzekucyjnych oraz przewiduje określone następstwa, gdy czynności te zostały podjęte z naruszeniem ustawy. Gwarancje te służą zobowiązanemu w zależności od rodzaju i momentu naruszenia jego interesu prawnego, przy czym ustawa nie przewiduje możliwości stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej (w niniejszej sprawie - zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku od nieruchomości - art. 89 ustawy egzekucyjnej) zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego (w tym przypadku - egzekucji z rachunku wierzytelności - art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 5 ustawy egzekucyjnej). Skarga, o której mowa w art. 54 ustawy egzekucyjnej służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. Nie jest zatem możliwe w trybie tego środka prawnego podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie więc przysługiwać w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje w związku z określonymi zdarzeniami w postępowaniu egzekucyjnym wniesienie np. zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje wniesienie pozwu do sądu. Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której miałaby występować konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie egzekucyjnej mających prowadzić – w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. Wskazuje się, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 ustawy egzekucyjnej skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. W skardze na czynności egzekucyjne skarżąca kwestionuje zasadność zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku od nieruchomości. Argumentacja podnoszona przez skarżącą w toku postępowania wskazuje, że w jej ocenie z uwagi na fakt, że zajęta wierzytelność dotyczyła podatku od nieruchomości za 2008 r., zaś egzekwowana należność obejmowała podatek od nieruchomości za 2009 r. organ podatkowy winien wydać stosowne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet obecnych zaległości, co eliminowałoby konieczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu pierwszej instancji podzielić należy stanowisko wyrażone przez organy obu instancji w niniejszej sprawie, zgodnie z którym okoliczności wskazywane przez skarżącą nie mogą być rozpoznawane w ramach postępowania wywołanego wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną. Stanowisko skarżącej zmierza do wykazania, że egzekwowana należność nie istnieje, co odpowiada treści art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, ewentualnie do wykazania, że zastosowany środek egzekucyjny w okolicznościach tej konkretnej sprawy jest niedopuszczalny (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej). Oznacza to, że argumenty skarżącej winny być przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu, niż w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną. Kwestia niewydania stosownego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy wywołanej wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną. Problematyka związana z ewentualną bezczynnością organów podatkowych czy też zaniechaniem wykonania przez nich ich obowiązków nie może być podstawą do uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną. W ocenie sądu pierwszej instancji organy orzekające w sprawie skargi na czynność egzekucyjną nie naruszyły również art. 76 § 1 i art. 76a Ordynacji podatkowej. Przepisy te mogły być zastosowane, a co za tym idzie naruszone jedynie przez organ podatkowy. Ani organ egzekucyjny, ani organ nadzoru nie mają możliwości zastosowania tychże przepisów i wydania odpowiedniego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Organy te nie zostały również wyposażone w kompetencje pozwalające im na ocenę w ramach postępowania wywołanego skargą na czynność egzekucyjną czy wierzyciel postąpił prawidłowo nie wydając postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 6 i art. 15 k.p.a.; skarga skarżącej rozpoznana bowiem została w ramach postępowania dwuinstancyjnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z punktu widzenia zgodności z prawem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 7 i art. 15 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 – dalej: "k.p.a.") - przez nieuchylenie postanowienia Ministra Finansów wydanego z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, polegających na braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów zażalenia; 3) art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 89 § 1 u.p.e.a. - przez nieuchylenie postanowienia Ministra Finansów wydanego z naruszeniem wskazanego przepisu postępowania, polegającego na utrzymaniu w mocy czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności nieistniejącej w dniu dokonania jej zajęcia; 4) art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. - przez nieuchylenie postanowienia Ministra Finansów wydanego z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, polegającego na utrzymaniu w mocy niezgodnej z prawem czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności o zwrot nadpłaty, wywołującej niekorzystne dla skarżącej skutki, które nie powstałyby, gdyby organy działały zgodnie z prawem, tj. zamiast wskazanej czynności egzekucyjnej, dokonały zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a argumentacja zawarta w jej uzasadnieniu nakierowana została na wykazanie, że brak było podstaw dla odmowy uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności dłużnika będącego zarazem wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te zasadniczo zasługiwały na uwzględnienie. 5.2 W realiach niniejszej sprawy sporne zagadnienie prawne dotyczyło możliwości dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności u dłużnika, którym jednocześnie był wierzyciel egzekwujący obowiązek pieniężny ciążący na zobowiązanym (tu: spółce). Inaczej rzecz ujmując problem dotyczył odpowiedzi na pytanie czy można dokonywać przymusowych czynności egzekucyjnych w celu wydobycia środków pieniężnych, które znajdują się w dyspozycji wierzyciela, tj. czy może on żądać wyegzekwowania środków, którymi dysponuje. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza legalności takiego działania, a tym samym uznaje za zasadne sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. 5.3 Zakreślając ramy prawne dla rozpoznania tego zagadnienia, po pierwsze należy wskazać, a co umknęło uwadze przy rozpoznawaniu zasadności skargi zobowiązanej spółki w dotychczasowych rozstrzygnięciach procesowych, że istotą administracyjnego postępowania egzekucyjnego jest podejmowanie przez właściwe organy administracyjne czynności zmierzających do przymusowego wykonania, w ściśle określonych ramach proceduralnych, niewykonywanych w sposób dobrowolny przez podmiot zobowiązany obowiązków o charakterze administracyjnoprawnym (pieniężnych i niepieniężnych). Te ramy proceduralne wyznaczają w szczególności przepisy u.p.e.a., jak również odpowiednio stosowane, w myśl art. 18 tejże ustawy, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosowanie środków przymusu polega na wykonywaniu czynności egzekucyjnych, które w myśl definicji z art.1a pkt 2 u.p.e.a. obejmują wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środków egzekucyjnych. Zamknięty katalog tychże środków został wskazany w art.1a pkt 12 u.p.e.a., w tym pod lit. "b" tiret piątym jest to egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych. Szczegółową regulację dla stosowania tego środka egzekucyjnego należności pieniężnych stanowią przepisy od art. 89 do 92 u.p.e.a. Priorytetową kwestią w wykonywaniu obowiązków administracyjnych, w tym podatkowych, jest uwzględnienie dobrowolności. Znaczenie dobrowolności wykonania obowiązków administracyjnych znajduje również odzwierciedlenie w przepisach prawa, np. art.11 k.p.a., czy art. 124 Ordynacji podatkowej (zasady przekonywania). W postępowaniu egzekucyjnym powinno bowiem dochodzić do użycia wyłącznie celowych środków egzekucyjnych, tj. organ egzekucyjny powinien zastosować środek egzekucyjny, który prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku (art.7 § 2 u.p.e.a.). Spośród celowych (minimalnie skutecznych) środków egzekucyjnych należy wybrać ten, który w najwyższym stopniu spełni przyjęte kryterium (obok kryterium skuteczności ważne jest również kryterium ekonomiczne), tzn. albo środek najbardziej ekonomiczny spośród najbardziej skutecznych, albo najbardziej skuteczny spośród najbardziej ekonomicznych. Inaczej rzecz ujmując ogólna zasada sprawności postępowania została zastąpiona w postępowaniu egzekucyjnym zasadą stosowania najłagodniejszego środka, a nawet zasadą proporcjonalności – adekwatności. Sprowadza się ona tego aby zastosowano właściwy środek, najmniej wkraczający w sferę praw jednostki i aby nie spowodował on szkód, które byłyby w sposób widoczny nieproporcjonalne w stosunku do zamierzonego celu. Posłużenie się metodą przymusu jest ostatecznością, który to odnosi się do zindywidualizowanego podmiotu i do realizacji wyraźnie określonego obowiązku. Potwierdzeniem tego jest też treść przepisu art. 7 § 3 u.p.e.a., w którym sformułowano zasadę niezbędności, oraz art. 6 u.p.e.a., w którym wyrażono zasadę nakłaniania zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku. Należy bezwzględnie pamiętać, że oceniając zaistnienie kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego w danej sprawie, w tym przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne, trzeba odwołać się do przepisów noszących rangę zasad tegoż postępowania egzekucyjnego, jak również co wynika z ujętego w art. 18 u.p.e.a. odesłania, zasad ujętych w k.p.a. Z istoty przepisów posiadających znaczenie zasady wynika bowiem to, że znajdują one współzastosowanie z każdym innym przepisem postępowania, w tym służą również wypełnianiu ewentualnych luk normatywnych. Źródłem ich szczególnej roli jest cel ich wprowadzenia, którego należy upatrywać w określeniu nadrzędnych wartości, które winny być respektowane w toku postępowania egzekucyjnego. Ważką w tym kontekście jawi się powołana przez stronę skarżącą, a wyrażona w art. 8 § 1 k.p.a., zasada pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej. Z pewnością bowiem narusza tę zasadę prowadzenie przez organy administracji publicznej (tu: organ egzekucyjny) działań (czynności) zbędnych, niecelowych, a wiążących się z niczym nieuzasadnioną dolegliwością dla ich adresata, w tym finansową, związaną z ponoszeniem kosztów tych czynności egzekucyjnych. Takich działań, godzących w tę zasadę, nie usprawiedliwia również, jak słusznie sugeruje strona skarżąca, ich prowadzenie jedynie w celu wywołania skutku niejako ubocznego, tj. przerwania biegu terminu przedawnienia w warunkach art.70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy korzystaniu z prawa, co Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreśla w realiach niniejszej sprawy, należy unikać jego instrumentalizacji. Instrumentalne wykorzystywanie prawa powinno być oceniane jako przejaw patologii i w żaden sposób nie daje się pogodzić z ideą demokratycznego państwa prawnego (zob. też szerzej: W. Gromski, Autonomia i instrumentalny charakter prawa, Wrocław 2000). 5.4 Wymaga również przypomnienia, że postępowanie egzekucyjne charakteryzuje się odmienną od postępowania administracyjnego - orzeczniczego specyfiką, w którym stronami stosunku administracyjnego (materialnoprawnego) jest organ i adresat jego działań (podatnik). W postępowaniu egzekucyjnym, z chwilą jego wszczęcia dochodzi do nawiązania stosunku egzekucyjnego zasadniczo pomiędzy organem egzekucyjnym, wierzycielem i zobowiązanym. Role procesowe tych podmiotów zostały ściśle opisane w u.p.e.a. Przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają (art. 1a pkt 20 u.p.e.a.). Wierzyciel został zdefiniowany w art.1a pkt 13 u.p.e.a. jako podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Katalog tych podmiotów został uszczegółowiony w art.5 §1 – 2a u.p.e.a. Ponadto dla zidentyfikowania podmiotu (wierzyciela), który nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym należy odwołać się do ujętej w art. 1a pkt 7 u.p.e.a. definicji organu egzekucyjnego, tj. organu uprawnionego do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Z kolei art. 19 § 1 u.p.e.a. uszczegóławia, że organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych jest naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 2-8. W przepisie art. 19 § 2-8 u.p.e.a. wskazano na wyspecjalizowane organy egzekucyjne, które są uprawnione do stosowania egzekucji w ograniczonym zakresie. Powyższe zestawienie przepisów doprowadza do wniosku, że wierzyciel może występować w podwójnej roli: wierzyciela - podmiotu uprawnionego do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym oraz organu egzekucyjnego - organu uprawnionego do stosowania w części określonych w ustawie środków egzekucyjnych. Odrębny natomiast status prawny w postępowaniu egzekucyjnym posiada podmiot, który jest dłużnikiem zajętej wierzytelności, tj. dłużnik zobowiązanego, jak również bank, pracodawca, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasat oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego (art.1a pkt 3 u.p.e.a.). Z art. 89 u.p.e.a. wynika, że rola dłużnika zajętej wierzytelności, przy prowadzeniu egzekucji z wierzytelności pieniężnych, ogranicza się do zrealizowania zajęcia, bądź przesłania organowi egzekucyjnemu oświadczenia o nieuznaniu zajęcia. Tylko w sytuacji określonej tym przepisem dłużnik zajętej wierzytelności wchodzi w relacje procesowe z organem egzekucyjnym. Zarówno powołany przepis, jak i inne przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (np. art. 38 § 1, art. 68a i art. 168b), nie stanowią też podstawy prawnej do dochodzenia przez dłużnika zajętej wierzytelności roszczenia w stosunku do organu egzekucyjnego. W literaturze przedmiotu dłużnik zajętej wierzytelności zwykle zaliczany jest do podmiotów czynnych postępowania egzekucyjnego (zob. szerzej: M. Masternak [w:] T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2003, s. 28). Zadaniem dłużnika zajętej wierzytelności jest jedynie dokonanie na wezwanie organu egzekucyjnego ściśle określonych czynności związanych z realizacją zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego. Jest on też adresatem określonych działań władczych podejmowanych przez organ egzekucyjny i egzekutora. Zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w postępowaniu egzekucyjnym wywołuje skutki prawne zarówno w sferze stosunków cywilnoprawnych, jak i administracyjnoprawnych. Po pierwsze jednak, nie powoduje zniesienia stosunku materialnoprawnego łączącego zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności. Po drugie, jego podstawowym skutkiem jest nabycie przez organ egzekucyjny prawa rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a to oznacza, że prawo rozporządzania zajętą wierzytelnością traci zobowiązany i jego dłużnik. Dokonanie natomiast przez dłużnika zajętej wierzytelności wpłaty do organu egzekucyjnego wywiera ten sam skutek, co wpłata dokonana przez zobowiązanego do rąk wierzyciela (art.68a u.p.e.a.). Wszelkie więc następstwa tego działania dłużnika zajętej wierzytelności i skutki procesowe dotyczą relacji pomiędzy zobowiązanym i organem egzekucyjnym. Treścią bowiem stosunku łączącego organ egzekucyjny i dłużnika zajętej wierzytelności jest przede wszystkim zakaz wypłacania zajętej wierzytelności zobowiązanemu oraz obowiązek przekazania przez dłużnika zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej wierzytelności. W ramach tych relacji procesowych dłużnik zajętej wierzytelności ma prawo zaskarżania adresowanych do niego postanowień w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, czy o ukaraniu karą pieniężną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków związanych z egzekucją. W kontekście wskazanego kręgu stron postępowania egzekucyjnego i powyżej opisanego statusu dłużnika zajętej wierzytelności należy stwierdzić, że dłużnik zajętej wierzytelności jest odrębnym podmiotem, którego rola w postępowaniu egzekucyjnym pozostaje odmienna od roli i procesowych przesłanek działania wierzyciela w tym postępowaniu. 5.5 W trybie określonym w art.89-92 u.p.e.a. prowadzona jest egzekucja administracyjna z podmiotowego prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność pieniężna. Wierzytelność ta polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika zapłaty określonej sumy pieniężnej. Egzekucja administracyjna z wierzytelności pieniężnych może być przeprowadzona wtedy, gdy zobowiązanemu – przeciwko któremu prowadzona jest egzekucja administracyjna – przysługuje wierzytelność pieniężna, w ramach której, zobowiązany jako wierzyciel może od innego podmiotu (dłużnika) żądać zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej. Stosownie do art. 89 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72 - 85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności, a zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny m.in. wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego; przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania; i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Ponadto zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. Doręcza też zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. W przypadku egzekucji należności pieniężnych egzekucja z wierzytelności stanowi jeden ze środków egzekucyjnych (art.1a pkt 12a tiret piąte u.p.e.a.). Dokonując zajęcia wierzytelności u dłużnika zobowiązanego organ egzekucyjny dokonuje czynności egzekucyjnej, w ramach której nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zajęcie wierzytelności ma zatem na celu wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym i zaspokojenie w ten sposób wierzyciela w rozumieniu art.1a pkt 13 u.p.e.a. W postępowaniu egzekucyjnym dłużnik zajętej wierzytelności realizuje jedynie na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie egzekucyjne poprzez spełnienie świadczenia zamiast na rzecz zobowiązanego na rzecz organu egzekucyjnego, w który w sposób przymusowy doprowadza do spełnienia należności pieniężnej przez zobowiązanego w rozumieniu art.1a pkt 20 u.p.e.a. na rzecz wierzyciela w rozumieniu art.1a pkt 13 tej ustawy. Realizacja powyższych czynności jawi się więc niecelowa i niedopuszczalna jeśli dłużnikiem wierzytelności jest podmiot, który jest jednocześnie wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym i który dysponuje już tą kwotą wierzytelności. 5.6 Powyżej opisany stan niecelowości dokonywania czynności egzekucyjnych (uwzględniając eksponowane przez skarżąca obowiązki wierzyciela - organu podatkowego dokonania zaliczenia, o którym mowa w art.76 § 1 i art.76a Ordynacji podatkowej) uzasadniał ich oprotestowanie przez spółkę w skardze złożonej w warunkach art.54 u.p.e.a. Jak celnie wskazała to strona w skardze kasacyjnej przedmiotem skargi w postępowaniu egzekucyjnym była niezgodność z prawem konkretnej czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności zobowiązanej o zwrot nadpłaty wobec jej dłużnika będącego zarazem wierzycielem w tymże postępowaniu egzekucyjnym. Sformułowane w tej skardze zarzuty nie odnosiły się do treści tytułu wykonawczego (nieistnienia egzekwowanego obowiązku), ale wyłącznie do dokonania czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności. Potwierdzając słuszność takiego wnioskowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rodzaj czynności egzekucyjnych podejmowanych po wszczęciu postępowania egzekucyjnego zależy od rodzaju zastosowanego środka egzekucyjnego oraz od przebiegu egzekucji, a zwłaszcza zachowania się zobowiązanego. Przy egzekucji należności pieniężnych pierwszą czynnością zmierzającą do zrealizowania wybranego środka egzekucyjnego jest zajęcie egzekucyjne. Zajęcie egzekucyjne to czynność, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zajęcia dokonuje organ egzekucyjny lub poborca skarbowy. Sposób dokonania zajęcia zależy od rodzaju zastosowanego środka egzekucyjnego, a także od faktycznych okoliczności istniejących w momencie wszczęcia egzekucji. Wśród typowych czynności egzekucyjnych można wyróżnić czynności przygotowawcze, czynności wykonawcze o charakterze oświadczeń procesowych oraz czynności wykonawcze mające charakter faktyczny. Każdej z tych trzech rodzajów czynności odpowiada adekwatny środek prawny, którego celem jest kontrola dokonanych czynności. Czynności przygotowawcze, podjęte przed przystąpieniem do egzekucji, można oprotestować przy pomocy zarzutu. Ten środek prawny przysługuje bowiem zobowiązanemu w określonych przypadkach nieuzasadnionego lub nieprawidłowego uruchomienia postępowania egzekucyjnego. Ich podstawy zostały enumeratywnie wskazane w przepisie art. 33 § 1 u.p.e.a. Z kolei środkiem weryfikacji oświadczeń procesowych zmierzających do zrealizowania środka egzekucyjnego jest przede wszystkim zażalenie. Środkiem prawnym natomiast przewidzianym w odniesieniu do wykonawczych czynności faktycznych jest skarga na czynności egzekucyjne. Środki zaskarżenia różnią się zatem z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany dla ich wniesienia, wymogi formalne, właściwości i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia. Wypada potwierdzić za sądem pierwszej instancji, że skarga na czynności egzekucyjne może być wnoszona jedynie na czynności o charakterze faktycznym. Niewątpliwie też z uwagi na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych nie jest dopuszczalne złożenie skargi w sytuacji w których zainteresowany może skorzystać z innego środka prawnego przewidzianego w przepisach ustawy. Nie wolno jednak zapominać o tym, że przed dokonaniem czynności egzekucyjnych organ musi przeprowadzić ocenę prawną warunków prowadzenia i legalności konkretnej, zamierzonej czynności. Zasadniczo legalność odnosi się do norm procesowych, które czynności te regulują, ale niejednokrotnie organ musi również sięgać do norm materialnych, bo tylko te w określonych warunkach mogą wyjaśnić dopuszczalność zastosowania konkretnej regulacji procesowej. Z brzmienia przepisu art.54 § 1 i § 2 u.p.e.a. wynika, że dopuszczalna jest skarga na każdą czynność organu egzekucyjnego. W realiach niniejszej sprawy, na co już wyżej wskazano, dopuszczalne było kwestionowanie dokonanej czynności egzekucyjnej względem środków finansowych znajdujących się w dyspozycji samego wierzyciela, a nie dłużnika zajętej wierzytelności w rozumieniu u.p.e.a., co stanowiło przejaw zbędnej władczej ingerencji, powodującej dodatkowe obciążenie zobowiązanej, w tym kosztami tych działań. 5.7 Powyższa analiza prawna, uwzględniająca ramy procesowe działania organów egzekucyjnych, ich celowość i racjonalność doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosków, że po pierwsze dopuszczalne było, wbrew stanowisku przyjętemu przez sąd pierwszej instancji za organami egzekucyjnymi i nadzoru, podważanie legalności dokonanych czynności zajęcia kwoty pieniężnej znajdującej się w dyspozycji podmiotu posiadającego status wierzyciela w zainicjowany przez niego postępowaniu egzekucyjnym. Po drugie, nielegalność tych czynności potwierdza ich przeprowadzenie z pominięciem zasady celowości stosowania środków przymusu i w sytuacji kiedy nie dotyczyły one kwoty wierzytelności zobowiązanego znajdującej się u jego dłużnika, niebędącego wierzycielem w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej podważające stanowisko sądu pierwszej instancji z powołaniem się na naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 89 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. 5.8 Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Nie można zgodzić się z twierdzeniami, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymagań wynikających z tego przepisu. Sam natomiast brak akceptacji ze strony skarżącej dla rozważań sądu pierwszej instancji nie stanowi o wadliwości sporządzonego przez sąd administracyjny uzasadnienia wyroku. Wskazać przy tym należy, że na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, a do tego w istocie sprowadzała się argumentacja strony. Wbrew również jej twierdzeniom sąd pierwszej instancji wypowiedział się dlaczego w zaskarżonym postanowieniu organ administracji mógł ograniczyć się do oceny kwestii prawidłowości zajęcia wierzytelności. 5.9 Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu administracji. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).