II FSK 1126/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2391/21 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2391/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wskazany wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2018. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że nadpłata podatku wystąpiła w związku ze zwrotem kwoty 204.000 zł tytułem nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu za 2015 r. i 2016 r. W związku z tym, w korekcie PIT-36 za 2016 r. rozliczono kwotę 148.521,36 zł, w korekcie PIT-37 za 2017 r. rozliczono kwotę 19.328,46 zł, a w korekcie PIT-37 za 2018 r. rozliczono kwotę 1.938.40 zł, tj. łącznie za trzy lata rozliczono kwotę 169.788,22 zł; do rozliczenia pozostaje kwota 34.211.78 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że badana sprawa jest wynikiem niezrozumienia co do treści pism organów podatkowych, a także spowodowana wadliwym przeświadczeniem strony o istnieniu nadpłaty za 2016 r. Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. skarżąca dokonała zwrotu wynagrodzenia pracodawcy w łącznej kwocie 204.000 zł (tj. 102.000 zł z tytułu zwrotu wynagrodzenia za 2015 r. oraz 102.000 zł z tytułu zwrotu wynagrodzenia za 2016 r.). W korekcie zeznania PIT-36 za 2016 r. złożonej 9 grudnia 2019 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca odliczyła od dochodu kwotę 148.521,36 zł, jako kwotę zwróconych nienależnie pobranych świadczeń, i wykazała identyczną kwotę nadpłaty jak w korekcie zeznania PIT-36 za 2016 r. z 4 października 2017 r., zatem faktyczna nadpłata wynikająca z korekty zeznania PIT-36 z 9 grudnia 2019 r wynosi 0,00 zł. Nadpłata zaś w wysokości 2.866 zł wykazana w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. złożonym 4 października 2017 r. została rozliczona w następujący sposób: potrącono kwotę 298,70 zł przekazaną w pierwotnym zeznaniu na rzecz organizacji pożytku publicznego, pomniejszono o kwotę 175,00 zł, tj. zwróconą na konto bankowe skarżącej 11 lipca 2017 r. nadpłatę wynikającą z korekty zeznania z 5 czerwca 2017 r., zarachowano na zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych należny za 2015 r. kwotę 2.147,30 zł oraz odsetki za zwłokę 245,00 zł - razem: 2.392,30 zł. Złożona przez skarżącą 9 grudnia 2019 r. korekta zeznania PIT-36 za 2016 r. jest zatem prawidłowa pod względem formalnym (dochód po odliczeniach wynosi 0,00 zł, a zobowiązanie podatkowe nie powstało), jednak wnioskowana kwota nadpłaty jest nieprawidłowa, wobec czego organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 2.866 zł, gdyż faktyczna nadpłata wynikająca z tej korekty wynosi 0,00 zł. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że organ pierwotnie błędnie w piśmie z 29 stycznia 2020 r. wskazał, że cyt. "Pani K. G. NIP: [...] na poczet zobowiązania wynikającego z zeznania PIT-36 za 2015 r. dokonała następujących wpłat: wpłata z dnia 3.06.2016 r. w kwocie - 18.867,00 zł, wpłata z dnia 4.10.2017 r. w kwocie - 2.392,50 zł, wpłata z dnia 25.04.2018 r. w kwocie - 215,00 zł, wpłata z dnia 3.07.2018 r. w kwocie - 689,30 zł" (sugerując, że dokonała wpłat na całą sumę 21.647,00 zł), jednakże pismem z 21 września 2020 r. dokonał sprostowania ww. pisma, zgodnie z którym faktycznych wpłat skarżąca dokonała jedynie 3 czerwca 2016 r. i 3 lipca 2018 r. Powyższe pismo skarżąca otrzymała 25 września 2020 r. Do pisma tego nie wniosła żadnych zastrzeżeń i uwag. Skarżąca poświadczyła dokonanie wszystkich 4 wpłat wymienionych w pierwotnym piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 29 stycznia 2020 r. Jednakże, pomimo wezwania przez organ podatkowy, nie załączyła żadnych dokumentów potwierdzających ww. twierdzenie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że twierdzenia skarżącej w tym przedmiocie są nieuprawnione, a rozliczenie nadpłaty z 2016 r. prawidłowe. Zarzut nieistnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. sąd uznał za bezzasadny. Skargą kasacyjną skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeanalizowanie całego materiału dowodowego i niewzięcie pod uwagę dokumentu urzędowego z 29 stycznia 2020 r., w wyniku czego stwierdzono zaległość podatkową w 2015 r., która stanowiła podstawę do dokonania wszelkich obliczeń, podczas gdy żadna zaległość za 2015 r. nie wystąpiła, co skutkowało błędnymi konstatacjami w decyzji i błędnym obliczeniem nadpłaty za kolejne lata. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że dysponuje pismem z 29 stycznia 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] skierowanym do niej, w którym organ w sposób szczegółowy wymienił wszystkie wpłaty, jakich dokonała na poczet zobowiązania podatkowego w 2015 r. Wszystkie wymienione tam 4 kwoty w całości zostały pominięte w decyzji organu. Wynika z tego niezbicie, że do kwoty wymienionej w decyzji należy dodać 4 kwoty wymienione w piśmie z 29 stycznia 2020 r. Dopiero po uwzględnieniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z uwzględnieniem czterech dokonanych wpłat można przystąpić do dokonania odliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyraźnie stwierdził, że w 2015 r. wystąpiła zaległość podatkowa i powołał się na tę zaległość podatkową i dlatego odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz wypłaty tej nadpłaty. Tymczasem, w sprawie żadna zaległość w 2015 r. nie wystąpiła. Organ nie wziął pod uwagę wszystkich czterech kwot wymienionych w zaświadczeniu z 29 stycznia 2020 r. Dodatkowo, podatniczka poświadczyła, że dokonała tych wpłat i, że zaświadczenie jest w całości prawdziwe. Podnosząc powyższy zarzut, podatniczka wniosła o: uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także pozostawienie sądowi pierwszej instancji prawa o rozstrzygnięciu o kosztach postępowania drugiej instancji. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw kasacyjnych podlega oddaleniu. Sporna w sprawie jest kwestia prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2016 w związku ze złożeniem przez skarżącą korekt deklaracji za te okresy. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych i ich oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji, które nie zostały podważone zarzutami skargi kasacyjnej, skarżąca z tytułu pełnienia funkcji prokurenta spółki z o.o. K. otrzymała wynagrodzenie: w 2015 r. w kwocie 104.500 zł brutto, w 2016 r. w kwocie 114.000 zł brutto, od którego nie zostały pobrane zaliczki przez płatnika. Skarżąca również nie płaciła w trakcie roku zaliczek od otrzymanego wynagrodzenia. Rozliczenie uzyskanego dochodu nastąpiło dopiero w zeznaniach za lata 2015 i 2016. Uchwałą zarządu nr [...] z 10 marca 2017 r. zostało skarżącej obniżone wynagrodzenie z kwoty 9.500 zł miesięcznie do kwoty 1.000 zł miesięcznie z uwagi na to, że wkład pracy skarżącej był rażąco nieadekwatny do potrzeb spółki. Z tej przyczyny skarżąca została wezwana do zwrotu różnicy pobranego wynagrodzenia wypłaconego w latach 2015 i 2016. W 2016 r. skarżąca dokonała zwrotu wynagrodzenia w łącznej kwocie 204.000 zł (tj. 102.000 zł z tytułu zwrotu wynagrodzenia za 2015 r. oraz 102.000 zł z tytułu zwrotu wynagrodzenia za 2016 r.). Jednak, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowo, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, skarżąca w korekcie zeznania podatkowego PIT- 36 za 2015 r. złożonej 22 listopada 2017 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.703,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 21.647,00 zł. Jednak, na poczet zobowiązania podatkowego za 2015 r., skarżąca dokonała w dniu 3 czerwca 2016 r. wpłaty jedynie w kwocie 18.867,00 zł. Dlatego też, tj. z uwagi na fakt, że ww. wpłat skarżąca dokonała po upływie terminu płatności, który przypadał na 2 maja 2016 r., powyższa wpłata - na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p." - została rozksięgowana na podatek należny za 2015 r. w kwocie 18.736 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 131 zł. Ponadto - na podstawie do art. 76 § 1 oraz art. 77c O.p. - na poczet ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z ww. korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r., zaliczeniu z urzędu podlegała również nadpłata w wysokości 2.866 zł, wykazana w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. złożonej 4 października 2017 r. Zarzuty skarżącej co wadliwości zaliczenia ww. wpłat na zaległość podatkową za 2015 r. nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy, bowiem - na co prawidłowo zwracały uwagę, tak organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji -ostatecznym postanowieniem z dnia 1 grudnia 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty organ ten poinformował skarżącą, iż nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 2.392,30 zł zaliczona została na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (kwota 2.147,30 zł zaliczona została na poczet należności głównej, a kwota 245 zł zaliczona została na poczet odsetek za zwłokę). Postanowienie to zostało doręczone skarżącej 11 grudnia 2017 r., jednak skarżąca nie skorzystała z możliwości jego zaskarżenia, zatem stało się ono ostateczne. Ponadto, skarżąca kwestionując istnienie zaległości za 2015 r., nie przedstawiła przeciwdowodu, zaś jej argumentacja, że - zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 29 stycznia 2020 r., skarżąca dokonała na poczet zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego PIT-36 za 2015 r. wpłat w łącznej wysokości 22.163,80 zł, tj.: 3 czerwca 2016 r. w kwocie 18.867 zł, 4 października 2017 r. w kwocie 2.392,50 zł, 25 kwietnia 2018 r. w kwocie 215 zł, 3 lipca 2018 r. w kwocie 689,30 zł oraz w całości poświadczyła dokonanie ww. wpłat - nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem, po pierwsze, pomimo wezwania do dostarczenia organowi podatkowemu potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów (przelewów, dowodów wpłaty) potwierdzających dokonanie ww. wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz innych dokumentów, które mogłyby stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie załączyła żadnych dokumentów potwierdzających ww. twierdzenie. Po drugie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 21 września 2020 r. dokonał sprostowania ww. pisma z 29 stycznia 2020 r. i wskazał, że faktycznych wpłat skarżąca dokonała jedynie 3 czerwca 2016 r. i 3 lipca 2018 r. Do tego pisma skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń i uwag. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji, dokonując rozliczenia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2016 i wydając decyzje w przedmiocie nadpłaty za lata 2016-2018, prawidłowo uznały, że rozliczenie zobowiązania podatkowego skarżącej za 2015 r. przenosi się na następne lata podatkowe i w konsekwencji znajduje odzwierciedlenie w rozliczeniu arytmetycznym lat podatkowych 2016-2018, w tym roku 2016. Stanowisko takie jako w pełni uprawnione i znajduje swoje uzasadnienie w ww. okolicznościach sprawy. W odniesieniu zaś do szczegółowego rozliczenia roku podatkowego w tej sprawie i ustalenia istnienia/nieistnienia nadpłaty za 2016 r., zgodzić należy się z organami podatkowymi i sądem pierwszej instancji, że nadpłata wykazana przez skarżącą w korekcie zeznania PIT-36 za 2016 r. złożonej 4 października 2017 r. w wysokości 2.688 zł nie powstała, gdyż została rozliczona zgodnie z ww. postanowieniem z dnia 1 grudnia 2017 r. i zarachowana na należność główną i odsetki za zwłokę za 2015 r. Ponadto w korekcie zeznania PIT-36 za 2016 r. złożonej 9 grudnia 2019 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca odliczyła od dochodu kwotę 148.521,36 zł, jako kwotę zwróconych nienależnie pobranych świadczeń, i wykazała identyczną kwotę nadpłaty jak w korekcie zeznania PIT-36 za 2016 r. z 4 października 2017 r., zatem faktyczna nadpłata wynikająca z korekty zeznania PIT-36 z 9 grudnia 2019 r wynosi 0,00 zł. Nadpłata zaś w wysokości 2.866 zł wykazana w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. złożonym 4 października 2017 r. została prawidłowo rozliczona następująco: potrącono kwotę 298,70 zł przekazaną w pierwotnym zeznaniu na rzecz organizacji pożytku publicznego, pomniejszono o kwotę 175 zł, tj. zwróconą na konto bankowe skarżącej 11 lipca 2017 r. nadpłatę wynikającą z korekty zeznania z 5 czerwca 2017 r., zarachowano na zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych należny za 2015 r. kwotę 2.147,30 zł oraz odsetki za zwłokę 245,00 zł - razem: 2.392,30 zł. Zatem złożona przez skarżącą 9 grudnia 2019 r. korekta zeznania PIT-36 za 2016 r. jest prawidłowa pod względem formalnym (dochód po odliczeniach wynosi 0,00 zł, a zobowiązanie podatkowe nie powstało), jednak wnioskowana kwota nadpłaty jest nieprawidłowa, wobec czego organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 2.866 zł, gdyż faktyczna nadpłata wynikająca z tej korekty wynosi 0,00 zł. W tej sytuacji - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - organy podatkowe obu instancji oraz sąd pierwszej instancji wzięły pod uwagę wszystkie mające znaczenie dla sprawy dowody, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych jak i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Zatem, zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - uznać należy za niezasadny. Wobec tego - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/A.Polańska /-/M.Wolf-Kalamala /-/A.Wrzesińska-Nowacka