II FSK 1122/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 760/20 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.160.2020.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od W. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 17 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 760/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej W. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Wnioskiem z 5 czerwca 2020 r., uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2020 r., spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca zmierzała do ustalenia czy wydatki z tytułu nabycia usług wsparcia negocjacyjnego, jako elementu całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.p."). We wniosku skarżąca wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p., będącej światowym liderem w produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych (dalej jako: "Grupa"). Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej spółki jest produkcja oraz dystrybucja różnych rodzajów wyrobów alkoholowych. Dystrybucja prowadzona jest na całym świecie za pośrednictwem lokalnych sklepów spożywczych, dyskontów i sieci sklepów, a przede wszystkim za pośrednictwem międzynarodowych sieci handlowych związanych z handlem detalicznym i hurtowym. Spółka nie wyklucza nawiązania współpracy także z innymi sieciami. Jednym z kosztów produkcji i dystrybucji określonych wyrobów alkoholowych jest koszt tzw. "współpracy negocjacyjnej", mającej na celu wsparcie spółki w przystępowaniu do umów, negocjowaniu warunków i zawieraniu współpracy z określonymi Dystrybutorami. Współpraca negocjacyjna zawarta została pomiędzy spółką a liderem Grupy (spółką matką), tj. P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "PR"). Jej podstawowym celem jest zapewnienie spółce jednolitych rozwiązań w różnych obszarach światowej dystrybucji wyrobów alkoholowych spółki. Skupia się ona w szczególności na kilku obszarach działań służących zapewnieniu przez PR spółce usług, związanych z: podejmowaniem działań mających na celu przystąpienie do umowy współpracy z danym Dystrybutorem na określonym rynku lokalnym (w Polsce); koordynowaniem podjętej współpracy z Dystrybutorami; ustalaniem, negocjowaniem i zawieraniem odpowiednich porozumień; przekazywaniem danych sprzedażowych lub udostępnianiem analiz oraz rozliczaniem kosztów związanych z prowadzonymi działaniami. Spółka stoi na stanowisku, że koszt współpracy negocjacyjnej jest niezbędny w procesie sprzedaży wyrobów alkoholowych i obiektywnie wpływa na finalną cenę wyrobu alkoholowego jako podstawowe ogniwo generujące zyski spółki z tytułu sprzedaży określonego wyrobu. Podkreśla, że nabycie usług od PR jest konieczne przede wszystkim z uwagi na globalny zasięg działań oraz gwarancję negocjowania. Bez współpracy negocjacyjnej, spółka jako podmiot lokalny o zdecydowanie mniejszej rozpoznawalności mogłaby w ogóle nie uzyskać możliwości negocjacji ofert lub przedstawione jej oferty byłyby odpowiednio mniej atrakcyjne. Z tytułu świadczenia usług w ramach wsparcia negocjacyjnego spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz PR wynagrodzenia, które kalkulowane jest poprzez ustalenie przez PR sumy pełnych kosztów operacyjnych, jakie ten poniesienie w związku ze świadczeniem usług w ramach wsparcia negocjacyjnego względem wszystkich podmiotów Grupy (w tym spółki), a następnie odpowiednią alokację sumy pełnych kosztów operacyjnych do określonych podmiotów Grupy. Wielkość (proporcja) sprzedaży wyrobów alkoholowych spółki względem sprzedaży dokonanej przez wszystkie podmioty Grupy, w tym spółkę, stanowi czynnik determinujący wysokość wynagrodzenia PR. Na tle przedstawionego jw. stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy koszty Wsparcia Negocjacyjnego, jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, podlegają limitowaniu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p.? Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podkreśliła, że zasadniczym celem usług wsparcia negocjacyjnego nie jest nabycie określonego ich wycinka, np. doradztwa prawnego, czy też sporządzenia analizy sprzedaży, ale kompleksowe usługi związane z umożliwieniem spółce zawarcia określonych umów współpracy z Dystrybutorami i ich efektywną realizacją przez samego Dystrybutora. Zdaniem spółki, żadna z tych usług nie stanowi elementu dominującego, ponieważ pozostaje nim prowadzenie negocjacji oraz zawarcie określonych umów lub porozumień o współpracy z Dystrybutorami. Z powyższego spółka wywiodła, że usługa tego rodzaju nie stanowi usługi, której koszt nabycia podlega limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zamknięty katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje wprost usługi dotyczącej wsparcia negocjacyjnego ani żadnej innej o podobnych charakterze. Wyraziła ponadto przekonanie, że koszty wsparcia negocjacyjnego, jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, tj. jako możliwy do zidentyfikowania, jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji wyrobów alkoholowych za pośrednictwem danego Dystrybutora, powinien być uznawany za czynnik obiektywnie kształtujący cenę tych wyrobów. Uznanie to powinno natomiast prowadzić do wniosku, że względem wynagrodzenia PR wypłacanego przez spółkę limitowanie kosztów podatkowych nie znajduje zastosowania, zwłaszcza biorąc pod uwagę sposób określenia wysokości tego wynagrodzenia. W dniu 16 września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zaznaczył, że o kwalifikacji danej usługi jako podlegającej ograniczeniu z art. 15e u.p.d.o.p. nie decyduje sposób jej nazwania przez wnioskodawcę, ale jej treść. Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie okoliczności stanu faktycznego (przedstawionego we wniosku) proporcji, w jakiej elementy spornej usługi, charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pozostają do pozostałych elementów tej usługi, charakterystycznych dla innych świadczeń, które nie zostały wymienione w tym przepisie – tzn. które z tych elementów wchodzących w skład usługi są przeważające. W ocenie organu wskazane we wniosku świadczenia są usługami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Zdaniem organu, odpłatne świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych usługodawcy. Zdaniem organu koszty wsparcia negocjacyjnego stanowią koszty ogólne służące działalności spółki, ponoszone bez związku z konkretnym towarem i nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych wyrobów alkoholowych. Usługi nabywane przez spółkę odnoszą się do wszystkich wytworzonych produktów, stąd niemożliwe jest zidentyfikowanie, którego konkretnego towaru dotyczy poniesiony wydatek. Związek pomiędzy tymi kosztami a ceną wytworzonych towarów nie jest zatem bezpośredni, a więc wykluczone jest zastosowanie wyłączenia przewidzianego w ust. 11 pkt 1 art. 15e u.p.d.o.p. W skardze na interpretację DKIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przejawiające się uznaniem przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe - podczas, gdy stanowisko to należało uznać za prawidłowe w całości, 2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w odpowiednim stopniu lub nieuprawnioną modyfikację deklarowanych okoliczności stanu faktycznego niepodlegających ocenie i pozostających poza zakresem kierowanych pytań, 3) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania tego przepisu, w szczególności przejawiającą się w uznaniu organu, że koszty wparcia negocjacyjnego "posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych powyższym ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń", w przypadku, gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, koszty wynagrodzenia, nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., albowiem: a) wszystkie elementy wsparcia negocjacyjnego są ze sobą nierozerwalnie związane i łącznie stanowią jedno, kompleksowe świadczenie, które ani nie zostało wprost objęte katalogiem świadczeń, ujętych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani też nie stanowi jakiegokolwiek świadczenia o podobnym charakterze, b) a nawet gdyby uznać, iż część świadczeń realizowanych w ramach wsparcia negocjacyjnego, rozpatrywanych odrębnie, posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj.: posiada cechy doradztwa, badania rynku lub usług reklamowych to, w żadnym wypadku cechom tym nie należy przypisywać charakteru istotnego (przeważającego) - w szczególności, że głównym i podstawowym celem wsparcia negocjacyjnego jest zapewnienie spółce współpracy z danym dystrybutorem, na określonych, preferencyjnych, wcześniej uzgodnionych warunkach, którą to okoliczność organ podatkowy całkowicie pominął, podobnie jak wskazaną przez spółkę zasadność sklasyfikowania omawianego świadczenia w grupowaniu PKWiU 82.99.19.0, tj. jako usługi wspomagające działalność gospodarczą, 4) art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do braku zastosowania przedmiotowego wyłączenia, w szczególności przejawiającą się w uznaniu organu, że koszty wparcia negocjacyjnego "należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności spółki, ponoszone bez związku z konkretnym towarem", podczas, gdy w ocenie skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ze względu na to, iż koszty Wsparcia Negocjacyjnego niewątpliwie stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem i dystrybuowaniem towaru na określonych rynkach lokalnych, czego odzwierciedleniem jest ścisłe skorelowanie wysokości wynagrodzenia PR z wartością sprzedaży towarów, a co za tym idzie wynagrodzenie to obiektywnie wpływa na cenę produkowanych i dystrybuowanych towarów (wyrobów alkoholowych), 5) art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do braku zastosowania przedmiotowego wyłączenia i posłużenia się wyłącznie wykładnią literalną (językową) przepisu podczas, gdy w przedstawionych okolicznościach faktycznych równie istotna jest wykładnia celowościowa, a w tym okoliczność, iż koszty wynagrodzenia nie stanowią jakiejkolwiek formy agresywnej optymalizacji i równocześnie wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, wytworzenie i dystrybucję danego rodzaju towarów (wyrobów alkoholowych), gdzie wytworzenie i dystrybucja tych towarów na określonych rynkach lokalnych za pośrednictwem Dystrybutorów stanowi główny przedmiot działalności spółki, a więc koszty te są na tyle istotne (ekonomicznie i gospodarczo), iż nie należy im przypisywać charakteru pomocniczego - jak to uczynił organ podatkowy - co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanej interpretacji i ocenę stanowiska spółki jako nieprawidłowe, 6) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do działania organów podatkowych, w zakresie w jakim bez uzasadnienia prawnego organ zażądał od spółki wskazania klasyfikacji PKWiU usługi wsparcia negocjacyjnego pod groźbą pozostawienia wniosku bez rozpoznania, a kolejno: a) wobec wskazania spółki, że to właśnie organ podatkowy powinien dokonać klasyfikacji, jeżeli ta ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, pominął przedmiotową klasyfikację i ostatecznie wydał omawianą interpretację bez odpowiedniego sklasyfikowania usługi wsparcia negocjacyjnego, a jednocześnie, b) wobec wskazania spółki jaka klasyfikacja PKWiU w jej ocenie najpełniej odzwierciedla usługę wsparcia negocjacyjnego i powinna być uznana za właściwą, pominął tą klasyfikację przy ocenie stanowiska spółki. W uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, odwołując się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 397/20, stwierdził, że organ powinien był przeanalizować, czy z perspektywy nabywcy świadczenia wchodzące w skład usługi pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Pozbawione takiej analizy stwierdzenie, że świadczenia te noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług pośrednictwa (mimo że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera takiej usługi), usług reklamowych, usług badania rynku czy zarządzania i kontroli, oraz że cechy te uznać należy za dominujące – ma charakter oceny dowolnej. Ocena podobieństwa usług powinna być poparta analizą poszczególnych czynności, które składają na usługę kompleksową pośrednictwa i oceną, czy którakolwiek z tych aktywności przeważa nad pozostałymi czynnościami. Sąd zarzucił ponadto organowi interpretacyjnemu, że nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego potraktował usługi wsparcia negocjacyjnego jako poszczególne usługi wchodzące w jej skład, a nie jako usługę kompleksową oraz że nie wyjaśnił szerzej dlaczego uważa cechy podobne do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. za przeważające. W ocenie Sądu z uzasadnienia wniosku nie wynika ponadto, żeby usługi stanowiące przedmiot pytania zadanego przez spółkę obejmowały jakąkolwiek formę doradztwa, udzielania porad, które byłyby kierowane wprost do spółki. Z tego powodu Sąd uznał zasadność zarzutu dotyczącego nieuprawnionego rozszerzenia przez organ stanu faktycznego zawartego we wniosku. Pismem z dnia 6 maja 2020 r. organ interpretacyjny wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w którym zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") – przez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez niedostateczne uzasadnienie stanowiska wskazanego w interpretacji, mimo że organ dokonał kompletnej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem Sąd powinien dokonać rozpoznania materialnoprawnych zarzutów skargi; 2. art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 i art. 121 § 1 O.p. – przez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny dokonując jego modyfikacji, mimo, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, zatem Sąd powinien w tym zakresie oddalić skargę. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Została ona oparta na dwóch zarzutach naruszenia przepisów postępowania, do których Sąd odniesie się kolektywnie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej należy uznać za wyczerpujące. Organ przytoczył bowiem treść spornego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i prawidłowo wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. Następnie odniósł treść przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytaczając opis charakterystyki oraz celów usług, zgodnie z opisem stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W dalszej kolejności organ interpretacyjny, zmierzając do dokonania literalnej wykładni spornego przepisu, zacytował szereg szczegółowych definicji terminów użytych przez ustawodawcę na określenie usług wymienionych w przepisie. Definicje te pochodziły z: czterech różnych słowników języka polskiego (Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN, internetowego SJP PWN, SJP PWN pod red. M. Szymczyka, Małego SJP pod red. E. Sobol), literatury przedmiotu, objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów dotyczących art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Dokonał przy tym analizy charakterystyki tych usług, rozdzielając ich elementy składowe. DKIS odniósł następnie przedstawiony przez spółkę opis usług do przytoczonych obszernych definicji, wskazując na konkretne cechy tych usług. W rezultacie tego zestawienia stwierdził, że świadczenia opisane we wniosku odpowiadają charakterystyce usług reklamowych oraz badania rynku – wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew ocenie WSA zawartej na s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ uwzględnił przy tym w sposób wyraźny cel usług nabywanych przez skarżącą. DKIS zaznaczył, że świadczenia wchodzące w skład usługi kompleksowej nabywanej przez spółkę zawierają wprawdzie także cechy innego rodzaju usług, jednak z opisu zawartego we wniosku wynika, że – w jego opinii – ich istota koncentruje się głównie na cechach charakterystycznych dla usług doradczych, reklamowych i badania rynku. Nie umknęło uwadze składu orzekającego, a co krytycznie wyartykułowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że DKIS rzeczywiście dokonał analizy poszczególnych świadczeń wchodzących w skład "kompleksowej" usługi (poprzez ich rozdzielenie). Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza ta zmierzała do całościowej oceny usługi będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie zaś do oceny poszczególnych świadczeń. Analiza poszczególnych świadczeń była w tym przypadku niezbędna dla sformułowania rzetelnej oceny holistycznej. Nie sposób odmówić przy tym racji organowi, który trafnie wskazał, że na gruncie u.p.d.o.p. nie występuje pojęcie usługi "kompleksowej", a art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu, co wyłącza możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby interpretacji tego przepisu. DKIS trafnie wskazał, że nie można dopuścić do sytuacji, w której nadanie usłudze innej nazwy lub włączenie usług do "usługi kompleksowej" powodowałoby, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie miałby zastosowania. Mogłaby ona doprowadzić do nierównego traktowania podatników tylko dlatego, że jeden podatnik nabywa usługę doradczą bądź reklamową, a inny podatnik dokładnie te same usługi, ale w ramach "usługi kompleksowej". Dlatego też nie znajduje odzwierciedlenia w wydanej interpretacji indywidualnej ocena Sądu pierwszej instancji, według której "organ w żaden szczególny sposób nie wyjaśnił, dlaczego określone elementy (czynności składowe) usług wsparcia negocjacyjnego postanowił traktować jako niezależne i samoistne świadczenia. W szczególności organ nie odniósł się do argumentacji dotyczącej kompleksowego charakteru tej usługi." (s. 14 zaskarżonego wyroku). NSA wskazuje przy tym, że całościowa ocena usługi kompleksowej w kontekście jej analizy pod kątem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest pozbawiona zasadności, ale najczęściej wymaga zbadania przez organ interpretacyjny poszczególnych świadczeń wchodzących w jej skład. Dopiero taka analiza może dać organowi podstawę do sformułowania oceny, czy świadczenia podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – w skrajnie odmiennych scenariuszach – dominują w ramach "usługi kompleksowej", czy np. stanowią zaledwie jej niszowy, nieistotny element. W ocenie NSA w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła również potrzeba, aby DKIS wyjaśniał szerzej (s. 14 zaskarżonego wyroku) dlaczego omówione w interpretacji indywidualnej cechy uznał za przeważające. Wynikało to bowiem wprost z opisu usług przedstawionego we wniosku, do którego organ się odnosił. Organ skoncentrował się na konkretnych cechach wskazanych we wniosku przez skarżącą. Z uzasadnienia stanowiska organu nie wynika także, aby zostały w nim pominięte inne istotne cechy spornej usługi. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że oba zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2, § 3 i art. 121 § 1 O.p. – okazały się uzasadnione. Nie przesądzając istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi formalne określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd dokona jej merytorycznej oceny z uwzględnieniem poczynionych w niniejszym uzasadnieniu uwag. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.