II FSK 1122/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1117/16 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.sp. z o.o. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r., I SA/Sz 1117/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 września 2016 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w dniu 4 kwietnia 2016 r. przekazał na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. – zwanej dalej: u.p.e.a.), Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie odpisy tytułów wykonawczych z dnia 2 lipca 2015 r. wystawionych na spółkę celem dokonania czynności rekwizycyjnych, tj. zajęcia, odbioru i sprzedaży ruchomości- automatu do gier zatrzymanego w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym przeciwko spółce. W dniu 19 kwietnia 2016 r. poborca udał się do magazynu depozytowego Urzędu Celnego w S. i dokonał zajęcia automatu do gry, z której to czynności sporządził protokół. Odpis protokołu przesłano spółce. Spółka złożyła skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia automatu, zarzucając organowi naruszenie art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. przez zaniechanie określenia w protokole wierzyciela i wniosła o uchylenie czynności. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w dniu 11 lipca 2016 r. postanowieniem oddalił skargę spółki. Organ wskazał, że dokonał czynności rekwizycyjnej na zlecenie organu egzekucyjnego i z przeprowadzenia czynności sporządził protokół, który doręczył spółce. W trakcie czynności brali udział świadkowie. W protokole wymieniono jako zobowiązanego- spółkę, organ rekwizycyjny w roli organu egzekucyjnego- Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (organ błędnie w postanowieniu podał nazwę Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie), który wystawił tytuły. Z dniem 1 października 2015 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494), Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie został wyznaczony do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do określonych w rozporządzeniu obowiązków. Powyższe odnosiło się do spraw niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie czynności. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez nieuprawnione określenie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości wierzyciela przez jednoczesne wskazanie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu i Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, co w efekcie stanowiło o braku elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; - art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. przez niewłaściwe określenie tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, który organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie podczas gdy względem zobowiązanej spółki nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne na podstawie takiego tytułu wykonawczego, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia art. 32 u.p.e.a. w związku z art. 15 u.p.e.a. przez dokonanie czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny w ramach prawidłowo niewszczętego postępowania egzekucyjnego i z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia. Spółka także podała, że prowadzenie egzekucji z zajętych ruchomości było niedopuszczalne, gdyż nie stanowiły one własności zobowiązanej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w dniu 12 września 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że protokół zawierał prawidłowe oznaczenie zobowiązanej spółki, organu rekwizycyjnego występującego w roli organu egzekucyjnego i wierzyciela. Zaznaczył, że kwestia niewłaściwego określenia wierzyciela, według spółki, mogła być jedynie podstawą złożenia zarzutów. Organ odwoławczy wskazał również, że w protokole prawidłowo wskazano tytuły wykonawcze. 4. Spółka złożyła skargę, podnosząc, że: - zajęte w sprawie ruchomości nie stanowiły własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; - w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, że zajęcie dotyczy tytułów wykonawczych o stosownych numerach i podając wierzyciela jako Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w związku z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; - poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy organu rekwizycyjnego w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadka czynności dokonywanych w imieniu organu, który również reprezentują; - zdaniem spółki, właściwość miejscową wierzyciela określają przepisy u.p.e.a., które nie przewidują możliwości zmiany tej właściwości przez przepisy rozporządzenia. Tym samym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania było niezgodne z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 97 i 98 u.p.e.a. zostały przez organ rekwizycyjny spełnione. Spółka nie uczestniczyła przy dokonywaniu czynności związanych z zajęciem urządzenia do gry, poborca przy jej dokonywaniu przywołał dwóch świadków, którzy potwierdzili udział przy czynnościach, składając podpisy na protokole z dnia 19 kwietnia 2016 r. Zajmowane ruchomości znajdowały się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w S., świadkami czynności egzekucyjnych byli zatem pracownicy tego organu. Sąd wskazał, że celem udziału świadka w czynnościach egzekucyjnych jest zabezpieczenie interesów zobowiązanego oraz zapewnienie obiektywności i prawidłowości, a co za tym idzie zgodności z prawem tych czynności. Zaznaczył, że urząd celny i izba celna stanowią odrębne jednostki, a określeni pracownicy Urzędu Celnego w S. nie reprezentowali interesów wierzyciela, ani organu egzekucyjnego, ani organu rekwizycyjnego. Zatem zarzut niezachowania przez świadków obiektywizmu sąd uznał za niezasadny. Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego określenia wierzyciela w protokole zajęcia, sąd również uznał go za niezasadny. Wskazał, że w sporządzonym przez poborcę protokole zajęcia ruchomości z dnia 19 kwietnia 2016 r. prawidłowo, zgodnie z treścią tytułów wykonawczych, wskazano wierzyciela, tj. Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (a nie jak wskazano w skardze Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie), który w dniu 22 lipca 2015 r. wystawił określone tytuły wykonawcze, a następnie jako wierzyciel wystąpił o egzekucję objętych nimi nieuregulowanych dobrowolnie należności (nałożonych na spółkę kar pieniężnych). Wierzyciel był jasno wskazany i wbrew twierdzeniom spółki, nie zachodziła trudność w jego ustaleniu. W zakresie braku wyjaśnienia okoliczności odnośnie kwestii własności zajętych ruchomości, sąd I instancji wskazał, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do udzielenia osobom trzecim niebędącym stronami postępowania informacji o przysługujących im prawach. Ustawodawca wychodzi z założenia, że zobowiązany powinien powiadomić osoby trzecie, jeśli w trakcie egzekucji naruszono prawa majątkowe tych osób. Z kolei osoba taka podejmując czynności zmierzające do wyłączenia spod egzekucji jej prawa powinna we własnym interesie zapoznać się z obowiązującym w tym zakresie terminem, a w przypadku jego niedotrzymania wystąpić z prośbą o przywrócenie, uprawdopodobniając, że uchybienie nastąpiło bez jej winy" (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., SA/Sz 1419/99). Z powyższego sąd I instancji wysnuł wniosek, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm. – dalej: k.p.a.) w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6 i 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ obciążył zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana. W protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny wskazał, że zajęcie dotyczy tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu. Określił również Dyrektora Izby Celnej w Toruniu jako wierzyciela. W dalszym postępowaniu organy wskazywały, że wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 51 § 2 u.p.e.a. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy Urzędu Celnego w S. w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadków, czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego pozostającego w tej samej strukturze organizacyjnej, co jednostka, w której są zatrudnieni. Mając na uwadze powyższe, wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na rzecz organów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Pełnomocnik spółki wskazał na naruszenie przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 134 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu), w ogóle nie uzasadniając, w czym upatruje uchybienia tym przepisom prawa. Art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., I GSK 3208/18, LEX nr 2621197). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a.: sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., II OSK 2376/16, LEX nr 2578643). Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., I OSK 682/18, LEX nr 2551478). W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego nie jest także uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej samo wskazanie, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, czy też przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym przypadku art. 7 i art. 77 k.p.a. (zasady prawdy obiektywnej), art. 6 k.p.a. (zasady legalności działania), art. 8 k.p.a. (zasady bezstronności). Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia należało każdy z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez sąd pierwszej instancji, czego zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Spółka naruszenie ww. przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego wiąże: (1) z bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a.; (2) z obciążeniem zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela w przypadku nieprawidłowo sporządzonego protokołu zajęcia ruchomości; (3) z nieprawidłowym powołaniem świadków (pracowników Urzędu Celnego w S.) do dokonania czynności egzekucyjnej, co narusza art. 51 § 2 u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 2 u.p.e.a. - zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd doktryny, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o trafności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Osoba trzecia w odpowiednim terminie powinna wystąpić do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (zob. W. Grześkiewicz [w]: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz [red. D.R. Kijowski], Wyd. II, Lex 2015). Zasadnie zatem stwierdził sąd pierwszej instancji, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji, gdy zobowiązana spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby ta osoba mogła ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji. 8. Niezrozumiałym pozostaje zarzut skargi kasacyjnej o obciążeniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, w sytuacji gdy on sam wskazuje, że z protokołu zajęcia ruchomości wynika, iż wierzycielem jest podmiot, który wystawił tytuł wykonawczy, a zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego o stosownym numerze, wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej. Pełnomocnik spółki w ogóle nie podważył argumentacji sądu pierwszej instancji wskazującej, że w sporządzonym przez poborcę skarbowego (działającego w imieniu organu rekwizycyjnego) protokole zajęcia ruchomości prawidłowo, zgodnie bowiem z treścią tytułu wykonawczego, wskazano wierzyciela, tj. Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (organ błędnie podał nazwę DIS w Olsztynie), który wystawił wobec spółki wskazany tytuł wykonawczy, a następnie jako wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego o wszczęcie egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania objętych tym tytułem nieuregulowanych dobrowolnie należności (nałożonych na spółkę kar pieniężnych). Wierzyciel jest wprost wskazany w tytule wykonawczym, w części F. Także i w tym przypadku zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, że jeżeli według spółki wierzycielem powinien być inny organ administracji państwowej, to okoliczność ta mogła być zaskarżona w trybie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., I GSK 1994/18, LEX nr 2587966). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego powołania świadków przy dokonaniu czynności zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a. - egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. Trafnie skarga kasacyjna wskazuje – odwołując się do poglądów doktryny – że "wzgląd na zachowanie obiektywizmu wymaga, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego lub wierzyciela i znalazły się w miejscu czynności egzekucyjnej w związku z wykonywaniem swoich czynności służbowych". Z taką sytuacja mieliśmy waśnie do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż przywołani świadkowie – pracownicy Urzędu Celnego w S. – nie byli pracownikami organu egzekucyjnego, ani wierzyciela. Przywołani świadkowie znajdowali się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w związku z wykonywaniem czynności służbowych. Ich udział w dokonaniu czynności egzekucyjnej polegał tylko i wyłącznie na potwierdzeniu treści protokołu z zajęcia ruchomości z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. Spółka nie wyjaśniała też w jakim zakresie doszło do naruszenia po stronie tych osób zasady zachowania obiektywizmu i bezstronności oraz ewentualnie czy obecność tych świadków doprowadziła do wadliwego dokonania czynności zajęcia automatu do gier. Przedstawiona powyżej argumentacja przesądza zatem o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 151 p.p.s.a., skoro sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. 9. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a.