II FSK 1118/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej WT od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 125/22 w sprawie ze skargi WT na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od WT na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2022 r., I SA/Gd 125/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę WT (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący 21 października 2002 r. nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową, 1 grudnia 2004 r. nabył drugą celem prowadzenia na nich działalności rolnej. Tak były one wykorzystywane przez kilka lat. Decyzją z 27 sierpnia 2010 r. Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości. 27 kwietnia 2011 r. Skarżący złożył zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych. Skarżący na działkach wybudował budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej (12 budynków w pierwszym zespole, 12 budynków w drugim zespole, 7 budynków w trzecim zespole) oraz dziewięć budynków wraz z wewnętrzną instalacją gazową i zewnętrzną instalacją kanalizacji deszczowej. Zabudowane działki Skarżący sprzedawał od 19 kwietnia 2013 r. – na przestrzeni czterech lat sprzedał 49 zabudowanych działek. Kwestią sporną było ustalenie, czy organ zasadnie uznał, że sprzedaż tych nieruchomości dokonana była w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Sąd zaakceptował, że do przedawnienia nie doszło - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozornego charakteru. Postępowanie podatkowe za lata 2013-2016 zostało wszczęte postanowieniem z 26 stycznia 2018 r. Skarżący w zeznaniach podatkowych nie wykazał sprzedaży domów w zabudowie szeregowej i bliźniaczej o znacznej wartości, dokonanej na podstawie 49 aktów notarialnych. 6 lutego 2018 r. (prawie dwa lata przed podstawowym terminem przedawnienia zobowiązania) wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe. Przybliżona wartość uszczuplenia była znana organowi 15 lutego 2018 r., gdyż w tym dniu organ pierwszej instancji wydał decyzję zabezpieczającą m.in. dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Fakt uszczuplenia należności budżetowych wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obligował organ podatkowy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod nadzorem prokuratury. W toku postępowania karnego skarbowego - od 28 lutego 2018 r. do 22 sierpnia 2018 r. - przesłuchano 17 świadków – co przeczy twierdzeniom Skarżącego, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nic się nie działo. Sąd pierwszej instancji orzekł, że organ prawidłowo ustalił, że Skarżący samodzielnie (bez udziału żony) prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Działalność ta polegała na zorganizowaniu jej w sposób faktyczny. Bez wątpienia Skarżący nabył nieruchomości rolne, na których działalność rolną prowadził, ale nie ma znaczenia, z jakim zamiarem grunty te nabywał. Zdaniem sądu fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzających ten podział wskazuje na dążenie Skarżącego do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Podobnie rzecz się ma z wystąpieniem o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności handlowej wyodrębnionych działek gruntu, co świadczy o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku z realizowanych transakcji handlowych. W celu dotarcia z ofertą sprzedaży zabudowanych działek do jak najszerszego kręgu odbiorców Skarżący podejmował konkretne działania marketingowe - sporządził banery reklamowe. Potencjalni nabywcy byli poszukiwani poprzez umieszczanie ofert sprzedaży w sieci internet oraz tzw. "pocztą pantoflową". Według sądu działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania podatnika są nakierowane na maksymalizację zysku ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Według sądu pierwszej instancji wersja Skarżącego, że z uwagi na swój podeszły wiek, chcąc zabezpieczyć środki dla siebie i rodziny, zdecydował się na sprzedaż nieruchomości rolnej, przy czym rozwiązaniem bardziej opłacalnym była sprzedaż nieruchomości podzielonej na mniejsze działki wraz z budynkami jest nieprawdopodobna. Jeżeli intencją podatnika było nieprowadzenie działalności rolniczej na nabytych gruntach (z uwagi na podeszły wiek), to wydaje się, że nie istniała konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do przeprowadzenia podziału gruntu na mniejsze działki, a następnie ich zabudowy (co jest przedsięwzięciem bardzo czasochłonnym, wymagającym zaangażowania sił i kapitału). Zdaniem sądu sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rolniczej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze, tj. jako gruntu rolnego. Działania Skarżącego wskazują na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego – Skarżący podzielił nieruchomość na mniejsze działki, możliwe do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Według sądu działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności. 3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w związku przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z przepisem art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1) w zw. z przepisem art. 70c w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540 – dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez: - nieprawidłową wykładnię ww. przepisów prowadzącą do przyjęcia, że organy prawidłowo wydały decyzję podatkową w stosunku do zobowiązania, które niezależnie od kwestionowania przez Skarżącego okoliczności - jakoby Skarżący miał prowadzić działalność gospodarczą na moment wydania decyzji - nie mogło już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się z końcem 2020 r. (niezależnie od niezgadzania się przez Skarżącego z innymi ustaleniami organów podatkowych). Zatem postępowanie powinno zostać umorzone, przy czym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte jedynie w sprawie, a nie przeciwko osobie, zatem zawiadomienie o tym postanowieniu nie mogło w sposób skuteczny przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a co więcej w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe w istocie nie były prowadzone żadne aktywne czynności - Skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów, zaś ze wszczęciem tego postępowania wiąże się prawdopodobnie jedynie próba (zdaniem Skarżącego - nieskuteczna) przerwania biegu terminu ewentualnego zobowiązania oraz - poprzez uznanie, że przy zawiadomieniu Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które przerywało bieg przedawnienia, nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji, art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112 UE, czyli nadużycia zaufania, polegającego na instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, mimo, że w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie były prowadzone żadne aktywne czynności. Skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów mimo takiego obowiązku wynikającego z przepisów postępowania karnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisem art. 199a § 3 O.p. – przez przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było kluczowym ustalenie, czy ewentualna działalność gospodarcza nie była prowadzona zarówno przez Skarżącego, jak i jego małżonkę, bądź też wyłącznie przez żonę Skarżącego, pomimo braku formalnego wpisania żony Skarżącego do księgi wieczystej jako właściciela tej nieruchomości, co nie wyklucza prowadzenia przez żonę Skarżącego ewentualnej działalności również na majątku należącym do Skarżącego, gdy Skarżący posiada ze swoją żoną wspólność majątkową - działka, na której zostały wybudowane domy wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które stanowiło majątek wspólny, środki na zakup działki oraz na budowę domów pochodziły z majątku wspólnego (dochody z gospodarstwa rolnego oraz stosunku pracy) przy czym środki na budowę domów pochodziły z rachunku bankowego żony Skarżącego i na ten rachunek wpływały także płatności dokonywane przez nabywców nieruchomości, co wymagało wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., podczas gdy organy podatkowe będąc w posiadaniu informacji co do stanu faktycznego sprawy, zaniechały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, pomimo iż rozstrzygnięcie w tym zakresie było kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie dowodowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone w sposób prawidłowy i kompleksowy. Tymczasem organy naruszyły elementarne zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. szeregu dokumentów załączonych do pism Skarżącego z 9 sierpnia 2021 r., 18 sierpnia 2021 r., 3 września 2021 r., w postaci dokumentów WZ, protokołów odbioru, pełnomocnictw, gwarancji, umów; dokumentów potwierdzających dokonanie płatności, czy notatek dotyczących wypłaconych zaliczek na okoliczności wskazane w tych pismach, a podważających dotychczasowe ustalenia organów i uzasadniających konieczność powtórzenia dowodu z zeznań i wyjaśnień świadków, podczas gdy dokumenty te wykazywały, że Skarżący niewątpliwie zawierał umowy z wykonawcami przedmiotowych domów na realizację poszczególnych robót, a co za tym idzie - poniósł koszty związane z budową przedmiotowych domów, a co więcej - dowody te stały w sprzeczności ze złożonymi uprzednio zeznaniami świadków oraz z ustaleniami organu podatkowego I instancji, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu: - z zeznań świadka – żony Skarżącego na okoliczność nabycia przez Skarżącego nieruchomości, na której zostały wybudowane domy ze środków wchodzących w skład majątku wspólnego, wybudowania domów ze środków pieniężnych wchodzących w skład majątku wspólnego i znajdujących się na rachunku bankowym prowadzonym na jej rzecz, wpływania ceny sprzedaży nieruchomości na jej rachunek bankowy, wspólnego zarządzania przez nią wraz ze Skarżącym majątkiem wspólnym, wchodzącym w skład majątku prywatnego (gospodarstwa rolnego), - z zeznań świadka AM na okoliczność wydatków poniesionych przez Skarżącego i jego małżonkę, a związanych z budową domów, jakie firmy były wykonawcami prac przy budowie budynków, a także na okoliczność, czy był on obecny przy wypłatach transz na rzecz poszczególnych wykonawców i w jaki sposób były one dokonywane, - z zeznań świadka RL (po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz Skarżącego i jego żony, okresu w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia, - z zeznań świadka KM (po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz Skarżącego i jego żony, okresu w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia, - z zeznań świadka MB (po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz Skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia, - z zeznań świadka IK (po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz Skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia, - z zeznań świadka w osobie przedstawiciela spółki W.S.A. w upadłości likwidacyjnej (po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz Skarżącego i jego żony, okresu w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia, - z zeznań wszystkich nabywców nieruchomości w charakterze świadków na okoliczność nabycia przez nich nieruchomości i stanu tych nieruchomości na moment nabycia w kontekście pierwszego zasiedlenia nieruchomości, - z zeznań świadka MT na okoliczność wydatków ponoszonych na zakup materiałów, pomimo tego, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. osób w zakresie wskazanym w odwołaniu oraz w dalszych pismach Skarżącego, jednakże organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez Skarżącego, wymienionych powyżej świadków, jak również poprzez zaniechanie zobowiązania hurtowni P. położonej w X. do potwierdzenia dokonywanych przez Skarżącego zakupów materiałów i przedłożenia kopii dowodów księgowych potwierdzających te zakupy, zaniechanie zobowiązania RL do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od WT i ET wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robót budowlanych, zaniechanie zobowiązania KM do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od WT i ET wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robot budowlanych, zaniechanie zobowiązania MB do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od WT i ET wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robot budowlanych, zaniechanie zobowiązania IK do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od WT i ET wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robót budowlanych, zaniechanie zobowiązania W.SA w upadłości likwidacyjnej do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od WT i ET wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robót budowlanych, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kosztów, które Skarżący poniósł w związku z budową przedmiotowych domów, podczas gdy okoliczności te miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji pomimo podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. - przez uznanie, że prawidłowym działaniem organów podatkowych było niezapewnienie czynnego udziału Skarżącego lub jego pełnomocnika w przesłuchaniach świadków, którzy zostali przesłuchani przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w postępowaniu, w którym Skarżący nie brał udziału i włączenie zeznań tych świadków do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, czym naruszono prawo Skarżącego do brania czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawo do zadawania przesłuchiwanym świadkom pytań, 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1 i 1 c, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1b), art. 27b ust.2 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, które doprowadziło do uznania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży zabudowanych działek budowlanych, podczas gdy podejmowane przez Skarżącego i jego żonę czynności nie miały charakteru profesjonalnego, nie były dokonywane w sposób w jaki dokonują swoich czynności handlowcy (w tym wypadku deweloperzy) i były związane z zarządzeniem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem tj. maksymalizacją zysków, które Skarżący wraz z żoną mógł osiągnąć ze sprzedaży swojego prywatnego majątku, nie zaś z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, a ponadto podejmowane przez Skarżącego i jego żonę czynności były rozciągnięte w czasie i doprowadziły do sprzedaży nieruchomości po kilku latach od ich wybudowania, zaś po kilkunastu latach od nabycia gruntu, a w konsekwencji w sprawie powinna znaleźć zastosowanie regulacja przewidziana w przepisie art. 10 ust; 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f., 6) art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. - przez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do oddalenia skargi wniesionej przez Skarżącego i utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy sprzedaż dokonana przez Skarżącego i jego żonę nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i powinna podlegać zwolnieniu wynikającemu z przedmiotowego przepisu, jako sprzedaż nieruchomości po upływie ponad 5 lat od jej nabycia, 7) art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6 oraz ust. 6b w zw. z art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 O.p. - przez niewłaściwą wykładnię tych przepisów prowadzącą do uznania, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na wybudowanie przedmiotowych i domów, podczas gdy z przedstawionej przez Stronę opinii rzeczoznawcy, wykonanej na zlecenie organu i przez ten organ niekwestionowanej, wprost wynikały takie koszty, zaś zgodnym z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego jest, że przedmiotowa budowa nie mogłaby zostać przeprowadzona bez poniesienia szeregu wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych oraz kosztami robocizny, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania w wysokości liczonej od przychodu z pominięciem kosztów uzyskania przychodu, nie zaś od dochodu. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o: 1) przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj.: czy dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c) O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP niezbędne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo karne skarbowe? 2) skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c) O.p. z art. 2 Konstytucji RP, 3) w przypadku nieskierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego - zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy zawisłej pod sygnaturą K 31/14, 4) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2021 r. w przedmiocie: uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 17 września 2020 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 263.415,00 zł oraz określenia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 261.713,00 zł oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 17 września 2020 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 263.415,00 zł, 5) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 6) zasądzenie na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Orzekając w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wobec Skarżącego - w zakresie podatku VAT za tożsamy okres jak w niniejszej sprawie, tj., za poszczególne miesiące 2014 r. - zapadło w dniu 22 listopada 2024 r. orzeczenie I FSK 894/21, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. Zanim zapadł wyrok w niniejszej sprawie - w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w sprawie Skarżącego w zakresie podatku dochodowego. Wyrok II FSK 1039/22 z dnia 24 kwietnia 2025 r., II FSK 1039/22 zapadł w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, należy mieć na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania za 2014 r., zatem zobowiązanie ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Pytanie, czy bieg terminu nie został przerwany albo zawieszony. Tak zwane "instrumentalne wszczęcie" postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., II FPS 1/21 oraz orzecznictwo wskazują, że nie można zakładać, że w każdym przypadku wszczęcie postępowania ma charakter instrumentalny. Instrumentalne wszczęcie postępowania ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W niniejszej sprawie z akt wynika, że w dniu 6 lutego 2018 r.- czyli ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia - wszczęte zostało przez organ postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wszczęto śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bowiem Skarżący nie zgłosił podatku z działalności gospodarczej. Nie można tu mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania, skoro nie nastąpiło ono w ostatniej chwili. Należy mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. O instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może również świadczyć to, że postępowanie nie przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam. Brak takiego przejścia nie świadczy sam w sobie o instrumentalności wszczętego postępowania i nadużyciu instytucji uregulowanej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z art. 313 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1375) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. Zatem okoliczność, że nie przedstawiono zarzutów karnych konkretnym osobom nie oznacza, że nie było na początku podstaw do wszczęcia postępowania w ogóle. Okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości konstytucyjnych regulacji prawnych oraz nie dają podstaw do wystąpienia z pytaniem do poszerzonego składu NSA bowiem w orzecznictwie Sąd nie dostrzega rozbieżności, które by to nakazywały. Poza tym w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2025 r., II FSK 1039/22, NSA rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku oddalającego skargę Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że Skarżący w latach 2013-2017 podejmował działania w zakresie sprzedaży nieruchomości, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Należy przypomnieć, że niniejsza sprawa dotyczy 2014 r., zatem zawiera się we wskazanym przedziale czasowym. Zdaniem NSA działania Skarżącego oceniane w ich całokształcie, z uwzględnieniem wcześniejszego procesu inwestycyjnego były charakterystyczne dla handlowca (dewelopera), nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. Skarżący podejmował działania daleko wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Podatnik na przestrzeni czterech lat sprzedał aż 49 zabudowanych działek, co wskazuje na ciągłość jego działań w zakresie inwestycyjnym nakierowanym na obrót nieruchomościami dokonywany w sposób zorganizowany, co z kolei w połączeniu z osiąganymi z tej działalności zyskami stanowi niewątpliwe cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie można też pominąć okoliczności, że w celu dotarcia z ofertą sprzedaży zabudowanych działek do jak najszerszego kręgu odbiorców, Skarżący podejmował działania marketingowe. W niniejszej sprawie trafnie sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Uznał materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego za kompletny, a jego ocenę - za prawidłową. Przyjął, że Skarżący samodzielnie, bez udziału żony, prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność ta polegała na nabyciu nieruchomości rolnej, jej podziale na mniejsze działki, które w wyniku aktywności (starań, zabiegów) Skarżącego uzyskały status działek budowlanych. Nastąpiło potem uruchomienie procesu inwestycyjnego, co doprowadziło do zabudowania działek domami w stanie deweloperskim. Zabudowane działki systematycznie były sprzedawane w latach 2013-2017. W zakresie zarzutu nieustalenia, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą z żoną, należy wskazać, że Skarżący prowadził powyższą działalność we własnym imieniu i ponosił ryzyko owej działalności, korzystając ze wsparcia syna i żony, których jednak nie wskazywał jako wspólników prowadzonej działalności deweloperskiej. Skarżący zarzuca naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia określonych dowodów - np. z zeznań świadka AM na okoliczność poniesionych przez Skarżącego i jego żonę wydatków, na okoliczność tego, jakie firmy były wykonawcami robót i na okoliczność tego, czy A. M był obecny przy wypłacaniu transz podwykonawcom. Należy przypomnieć, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (vide art. 188 O.p). Obszerne uzasadnienia wydanej w niniejszej sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia, co trafnie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Zasadnie sąd pierwszej ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Podnoszone przez Skarżącego argumenty stanowią próbę polemiki z niekorzystnymi dla niego ustaleniami dokonanymi przez organy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby sąd pierwszej instancji przeoczył jakieś naruszenia przepisów postępowania przez organy. W sprawie nie ma na pewno naruszenia przepisów tego rodzaju, takiej wagi, że naruszenie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. 6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 P.p.s.a. Zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania Sąd miał na uwadze tożsamy stan faktyczny w kilku sprawach za kolejne lata, zbliżone zarzuty i związany z tym nakład pracy pełnomocnika.