II FSK 1118/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2447/15 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2447/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Skarżący złożył dwie skargi kasacyjne. W pierwszej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez bezpodstawne uznanie, iż przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład należącego do niego gospodarstwa rolnego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego; 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa a także poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W drugiej skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu skargi przez WSA w Poznaniu, uznając że stanowisko organów skarbowych w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe, a skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe związane ze zbyciem gospodarstwa rolnego, pomimo tego, że: 1. przedmiotem zbycia przez Skarżącego nieruchomości opisanej zarówno w akcie notarialnym z 3 czerwca 2008 r. oraz w akcie notarialnym z 29 lipca 2008 r. jak również opisanej w akcie notarialnym z 9 września 2009 r. jest nieruchomość rolna, stanowiąca gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym - okoliczność ta nie została zakwestionowana na żadnym etapie postępowania; 2. z treści § 2 aktu notarialnego z 9 września 2009 r. wynika wprost, że nabywca przedmiotowej nieruchomości stanowiącej role, złożył oświadczenie, że sprzedaż niniejszej nieruchomości nie zmienia jej dotychczasowego przeznaczenia i pozostaje ona gospodarstwem rolnym. W związku z tym, w niniejszym przypadku zastosowanie znajduje zwolnienie zbywcy w podatku dochodowym od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., na co uwagę zwrócił notariusz sporządzający akt notarialny. Zatem, na dzień sprzedaży grunt nie utracił charakteru rolnego, a kupujący oświadczył, że nie zamierza zmieniać jej rolnego przeznaczenia; 3. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, utrata charakteru rolnego, wbrew twierdzeniom organów skarbowych, a przyznanych błędnie przez WSA w Poznaniu, nie następuje na podstawie złożonego wniosku o wydanie warunków zabudowy, wydanej decyzji o warunkach zabudowy i jej przeniesieniu na inny podmiot, czy też innych okoliczności, tylko następuje na podstawie wpisu do Rejestru ewidencji gruntów i budynków prowadzonego przez Starostę P. w postaci wpisania budynków wybudowanych na nieruchomości i zmianie na tejże podstawie podatku rolnego na podatek od nieruchomości; organy skarbowe badając sprawę "dopasowywały" orzecznictwo do obranej przez siebie tezy i jednocześnie pomijały okoliczność, że z uwagi na niejednolitość judykatury powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro Tributario, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zdekodowania normy prawnej obowiązującej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Również WSA w Poznaniu, podzielił owo błędne mniemanie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu skargi przez WSA w Poznaniu i uznaniu, że z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne całość jej powierzchni tj. 05.85.00 ha (58.500,00 m2) utraciła charakter rolny, podczas gdy jak wynika bezpośrednio z decyzji podziałowej z 7 kwietnia 2010 r. wydanej przez Burmistrza Gminy K., która jest zgodna z decyzją o warunkach zabudowy z 15 września 2009 r., wydanej przez Burmistrza Gminy K., przedmiotowa decyzja dotyczyła jedynie części nieruchomości, tj. została wydana jedynie w stosunku do 7.986 rn2, co oznacza, że organy skarbowe oraz WSA w Poznaniu bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe od pozostałej części powierzchni nieruchomości, tj. od 50.514 m2, czyli 05.05.14 ha, co stanowi ponad 86% powierzchni nieruchomości, która stanowi rolę; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez pominięcie i niezastosowanie w niniejszej sprawie przez WSA w Poznaniu art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 24, poz. 2027 ze zm.; dalej "P.g.k.") polegające na nieuwzględnieniu normy prawnej mówiącej o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w polskim systemie stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania zarówno organów jak i WSA w Poznaniu, że o utracie charakteru rolnego nieruchomości decydują inne okoliczności, a nie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, których ujawnienie decyduje dopiero o charakterze płaconego podatku; II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi przez WSA w Poznaniu, na podstawie stanu sprawy przedstawionego w decyzji i uznanie oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe za prawidłową, mimo, że ewidentnie naruszono zasady procedury dowodowej, a w szczególności błędną subsumcję materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu całości zebranego w sprawie, materiału dowodowego, polegające na: 1. błędnym ustaleniu przez organy skarbowe i uznaniu za prawidłowe tego stanowiska przez WSA w Poznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie można korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., mimo, iż w związku ze sprzedażą i po dokonanym podziale 86% działki stanowi rolę; 2. błędnym uznaniu, że decyzja Burmistrza Gminy K. z 15 września 2009 r., została wydana na rzecz Skarżącego i E. O., podczas gdy z sentencji rzeczonej decyzji wynika, że decyzja została wydana z wniosku innego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L. Zważyć należy, że WSA w Poznaniu nie zbadał, kto faktycznie złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu i komu ta decyzja została doręczona? 3. pominięciu istotnej okoliczności, z której wynika to, że osobą, która odebrała przedmiotową decyzje o warunkach zabudowy nie był Skarżący; 4. nieprawidłowym wiązaniu okoliczności zasiadania w organach nadzoru nabywcy nieruchomości, ze świadomością co do celów biznesowych nabywcy (rada nadzorcza nie kieruje spółką prawa handlowego), i pominięcie okoliczności, że krótkotrwały udział w organach nadzoru stanowił element zabezpieczenia zapłaty całości ceny za sprzedaną przez Skarżącego rolę; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi przez WSA w Poznaniu, na podstawie stanu sprawy przedstawionego w decyzji i uznanie oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe za prawidłową, mimo, że ewidentnie naruszono zasady procedury dowodowej, pomijając że wydana przez Burmistrza Gminy K. decyzja z 15 września 2009 r., o warunkach zabudowy została wydana na rzecz inne osoby niż skarżący, o czym WSA w Poznaniu winien wiedzieć z akt sprawy; 3. na podstawie art. 191 P.p.s.a., skarżący składa wniosek o rozpoznanie wydanego przez WSA w Poznaniu postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego z dnia 15 listopada 2016 r. (pismo strony w sprawie - zawierające wniosek dowodowy), które nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem przedłożone zaświadczenie wydane przez Starostę P. z 1 grudnia 2015 r. dowodzi, że nieruchomość została podzielona dopiero na przestrzeni lat 2010 - 2012, tj. w okresie znacznie odleglejszym niż nastąpiła sprzedaż gospodarstwa rolnego), oznacza to, że nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, czego bezpośrednią konsekwencją było pobieranie podatku rolnego. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 21 § 1 P.g.k., organ nie może twierdzić, że doszło do utraty charakteru rolnego przedmiotowej nieruchomości, skoro nie było podstaw do zmiany na podatek od nieruchomości, który ma zastosowanie dopiero w przypadku ujawnienia zabudowań (budynków) na danej wydzielonej działce. Potwierdzeniem podnoszonych okoliczności był oddalony przez Sąd wniosek dowodowy zawierający Informacje z Bazy danych EG IB wydana przez Starostę P. z 21 grudnia 2015 r. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzeni8e Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez M. B. przychód z dokonanej w 2009 r. sprzedaży udziału wynoszącego ½ części nieruchomości gruntowej (nabytego w 2008 r.), korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zauważyć przede wszystkim należy, iż zagadnienie będące przedmiotem sporu, zostało już poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartej w wyroku z dnia 1 lutego 2018 r. w sprawie ze skargi kasacyjnej E. O., a więc drugiego udziałowca nieruchomości położonej w miejscowości C., gmina K., stanowiącej działkę gruntu nr. [...] o powierzchni 5,82 ha (sygn. akt II FSK 179/16). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku, którego istota przedstawia się następująco: analiza przytoczonego na wstępie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą, miarodajny jest dzień sprzedaży. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy. Dla utraty rolnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą istotne znaczenie ma to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1813/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wypływa niejako intencja ustawodawcy, wiążąca powstanie prawa do ulgi podatkowej z kontynuacją (po sprzedaży) funkcji rolnych gruntu. Funkcje te należy badać jako okoliczność faktyczną, a nie formalną. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne, związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1363/15, z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 713/15, czy też z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07). Wbrew zatem stanowisku Skarżącego dla oceny spełnienia przesłanki negatywnej (powodującej utratę prawa do omawianej ulgi) bez znaczenia pozostaje regulacja art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi niezależną od regulacji art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne całość normatywną, wyraźnie eksponującą konsekwencje utraty charakteru rolnego gruntu w związku z dokonaną sprzedażą (okoliczność faktyczna), a nie formalną zmianą w ewidencji gruntów. Natomiast wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się strona skarżąca w uzasadnieniu pisma stanowiącego uzupełnienie skargi kasacyjnej (s. 12 i 13) o tyle nie mają odniesienia do realiów niniejszej sprawy, że dotyczą wymiaru podatku od nieruchomości. Ustalenie zatem, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, okoliczności faktycznej, że w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości doszło do zmiany jej rolnego charakteru, nie może zostać podważone przeciwnymi oświadczeniami, składanymi przez strony czynności prawnej w treści aktu notarialnego, jak też niepobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych. Akt notarialny, jako czynność notarialna, ma wprawdzie charakter dokumentu urzędowego (art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie, Dz. U. z 2014 r., poz. 164 ze zm.) i w związku z tym korzysta z tzw. podwyższonej mocy dowodowej (art. 194 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej), nie pozbawia to jednak organu podatkowego możliwości wywiedzenia odmiennych wniosków, potwierdzających istnienie faktów innych niż wynikające z oświadczeń stron ujętych w treści aktu notarialnego, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie fakty ustalone na podstawie różnych dowodów przeczą w oczywisty sposób oświadczeniom stron czynności prawnej zawartym w aktach notarialnych warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości i przeniesienia prawa własności nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana ocena prawna wskazują jednoznacznie, że zbyta przez skarżącego działka gruntu utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą oraz, że podatnik miał świadomość, iż w związku z dokonaną transakcją przedmiotowa nieruchomość utraci charakter rolny. Zakładając nawet, w świetle zawartej w skardze kasacyjnej informacji o sfałszowaniu podpisu podatnika pod wnioskiem o wydanie warunków zabudowy z 2009 r., że nie on inicjował to postępowanie administracyjne, uznać wszakże należy, że miał świadomość, iż rozstrzygnięcie o nadaniu nieruchomości nowych funkcji zapadło. Zauważyć bowiem należy, że już w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 lipca 2015 r. znalazł się akapit o następującej treści: "w dniu 15 czerwca 2009 r., tj. jeszcze przed podpisaniem warunkowej umowy sprzedaży z 21 lipca 2009 r., Pan E. O. i M. B. zwrócili się do Burmistrza Gminy K. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu dla inwestycji, polegającej na zabudowie jednorodzinnej wg ustaleń w dołączonej koncepcji zagospodarowania terenu wraz z niezbędną infrastrukturą przewidzianej do realizacji w C. przy ul. L. na działce z obrębu C. o nr ew. [...]. W dniu 18.06.2009 r. Urząd Miejski w K. Wydział Planowania Przestrzennego wydał zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia warunków zabudowy dla tej inwestycji (...) a w dniu 15 września 2009 r. Burmistrz Gminy K. wydał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, 13 budynków garażowych w zabudowie bliźniaczej, 2 budynków garażowych wolnostojących, 1 budynku wolnostojącego – przedszkole z placem zabaw, 3 budynków na cele handlowe wraz z infrastruktura techniczną w ramach zespołu mieszkaniowego na działce [...] w C., gmina K.". Uwierzytelniony odpis wniosku z 15 czerwca 2009 r. o ustalenie warunków zabudowy został podpisany przez M. B. i E. O. i znajduje się w aktach sprawy administracyjnej. Okoliczność, że wnioskodawcy (M. B. i E. O.) wskazali adres P. [...], [...] K. nie zmienia okoliczności, że oni jako wnioskodawcy ten wniosek złożyli. Zatem, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, Skarżący występując o warunki zabudowy był w pełni świadomy, jak ma zostać zagospodarowana przez nabywcę działka nr ew. [...]. Istotne znaczenie ma również to, że nabywcą nieruchomości była Spółka Akcyjna B., której przedmiotem działalności było m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2009 r. (Rep. [...]) wykreślono wcześniej wskazywany przedmiot działalności, a wpisano m.in. roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka nie prowadziła działalności rolniczej. Tym samym aktem notarialnym dokonano zmiany składu organów ww. spółki. W wyniku tego Skarżący został członkiem rady nadzorczej I. S.A. (wcześniej B. S.A.). Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że Skarżący miał świadomość, że nabywca będzie wykorzystywał nabywaną nieruchomość do innych celów niż rolnicze. Z tej perspektywy nie ma znaczenia jakie fragmenty sprzedanej nieruchomości i w jakiej kolejności będą zagospodarowywane, skoro wiadomo, że nie będą to funkcje rolnicze. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za zupełny oraz właściwie oceniony przez organy obu instancji, co słusznie zaaprobowane zostało przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tym bardziej, że nie został on powiązany z żadnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej powody pozwalają uznać, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a.