II FSK 1117/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej WT od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1690/21 w sprawie ze skargi WT na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od WT na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., I SA/ d 1690/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę WT (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że kwestią sporną jest ustalenie, czy organ zasadnie uznał, że sprzedaż nieruchomości dokonana była w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) tej ustawy. Sąd wskazał, że do przedawnienia nie doszło - i możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy - bowiem 2 marca 2018 r. do Skarżącego zostały wysłane zarządzenia zabezpieczania za wskazany okres, które zostały odebrane przez jego żonę w dniu 12 marca 2018 r. Jednocześnie organ dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty zabezpieczenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, o czym podatnik został powiadomiony. Ponadto w dniu 2 marca 2018 r. Naczelnik wystawił zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej oraz w tym samym dniu wystawił zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Sąd podzielił stanowisko organu, że analiza materiału dowodowego wykazała uszczuplenie o dużej wartości, przy czym przybliżona wartość tego uszczuplenia była znana organowi podatkowemu już w dniu 15 lutego 2018 r., gdyż w tym dniu organ pierwszej instancji wydał decyzję zabezpieczającą, w której określił wartość tego uszczuplenia (przybliżoną wartość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.) wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. Fakt uszczuplenia należności budżetowych wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obligował organ podatkowy – w świetle art. 56 kodeksu karnego skarbowego - do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które jest prowadzone pod nadzorem prokuratury. Co do postępowania dowodowego - od 28 lutego 2018 r. do 22 sierpnia 2018 r. przesłuchano 17 świadków. W każdym przypadku, w którym nie przeprowadzono dowodu wnioskowanego przez Skarżącego - zostało wydane postanowienie o odmowie wraz z uzasadnieniem, z którego wynikały motywy odmowy. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka AM z dnia 18 kwietnia 2018 r. (t. II, k. 836-837), a zgłaszając wniosek o ponowne przesłuchanie tego świadka Skarżący nie wskazał nowych okoliczności, które miałyby zostać wykazane przy pomocy zeznań tego świadka. Okoliczność wybudowania domów na wydzielonych działkach nie jest w sprawie kwestionowana. Niewątpliwie Skarżący poniósł określone wydatki w związku z realizacją inwestycji. Skarżący nie może przerzucać na organy podatkowe inicjatywy w zakresie pozyskiwania dowodów dokumentujących wydatki poniesione na budowę domów. Skarżący nie może oczekiwać, że zeznania świadka zastąpią dowody, na podstawie których dokonano ustaleń w sprawie. Informacje pochodzące od samego Skarżącego potwierdzają, że całość inwestycji - począwszy od zakupu niezabudowanych działek, poprzez ich podział, przygotowanie do budowy, budowę domów, aż do ich sprzedaży nabywcom, realizował sam Skarżący bez udziału żony. Wyrażenie przez żoną Skarżącego zgody na sfinansowanie środkami wspólnymi inwestycji polegającej na budowie przez Skarżącego domów nie może automatycznie przesądzać, że również małżonka Skarżącego prowadziła działalność gospodarczą. Organ sporządził obszerne uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji, które jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Sąd nie kwestionuje, że w momencie zakupu nieruchomości zamiarem strony było wykorzystywanie ich do działalności rolniczej, jednakże dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa jak przedsiębiorca, nie ma znaczenia, z jakim zamiarem grunty te nabywał. Po nabyciu nieruchomości gruntowych Skarżący podjął czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzających ten podział wskazuje na dążenie Skarżącego do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Podział przyczynił się do zwiększenia wartości nabytej nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Skarżący podejmował kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności działek – występował m.in. do przedsiębiorstwa wodociągowego i energetycznego o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie świadczy o podejmowaniu działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku z realizowanych transakcji handlowych. Działalność polegająca na zbywaniu zabudowanych działek powstałych w wyniku podziału zakupionych wcześniej gruntów Skarżący rozpoczął 19 kwietnia 2013 r., sprzedając na przestrzeni czterech lat 49 zabudowanych działek – to świadczy o ciągłości działań zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący podejmował konkretne działania marketingowe - sporządzono banery reklamowe, potencjalni nabywcy byli poszukiwani poprzez umieszczanie ofert sprzedaży w Internecie oraz informowani tzw. "pocztą pantoflową". Działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania podatnika są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Nie sposób za wiarygodne uznać twierdzenia Skarżącego, że z uwagi na podeszły wiek, chcąc zabezpieczyć środki dla siebie i rodziny, zdecydował się na sprzedaż nieruchomości i rozwiązaniem bardziej opłacalnym była sprzedaż nieruchomości podzielonej na mniejsze działki wraz z budynkami. Jeżeli intencją podatnika było dalsze nieprowadzenie działalności rolniczej na nabytych gruntach (z uwagi na podeszły wiek), to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do przeprowadzenia podziału gruntu na mniejsze działki, a następnie ich zabudowy (co jest przedsięwzięciem bardzo czasochłonnym, wymagającym zaangażowania sił i kapitału). Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rolniczej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze, tj. jako gruntu rolnego. Działania Skarżącego wskazują na zamiar uzyskania przez niego określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu niezabudowanej nieruchomości, wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Skarżący wybudował na wydzielonych działkach budynki mieszkalne, a następnie sprzedał na rzecz różnych nabywców 49 budynków (na przestrzeni lat 2013-2017) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady. Działania takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności. 3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.- zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez: - nieprawidłową wykładnię ww. przepisów prowadzącą do przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję podatkową w stosunku do zobowiązania, które niezależnie od kwestionowania przez Skarżącego okoliczności jakoby Skarżący miał prowadzić działalność gospodarczą, na moment wydania decyzji nie mogło już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, tj. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, które przedawniło się z końcem 2019 r., a zatem w stosunku do tego zobowiązania (niezależnie od niezgadzania się przez Skarżącego z innymi ustaleniami organów podatkowych) postępowanie powinno zostać umorzone, przy czym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte jedynie w sprawie, a nie przeciwko osobie, zatem zawiadomienie o tym postanowieniu nie mogło w sposób skuteczny przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Co więcej - w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe w istocie nie były prowadzone żadne aktywne czynności. Skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów, zaś ze wszczęciem tego postępowania wiąże się prawdopodobnie jedynie próba (zdaniem Skarżącego nieskuteczna) przerwania biegu terminu ewentualnego zobowiązania oraz - poprzez uznanie, że przy zawiadomieniu Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które przerywało bieg przedawnienia, nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji, art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112 UE, czyli nadużycia zaufania, polegającego na instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, mimo, że w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie były prowadzone żadne aktywne czynności. Skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów mimo takiego obowiązku wynikającego z przepisów postępowania karnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. - przez przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było kluczowe ustalenie, czy ewentualna działalność gospodarcza nie była prowadzona zarówno przez Skarżącego, jak i jego małżonkę, bądź też wyłącznie przez żonę Skarżącego, pomimo braku formalnego wpisania żony Skarżącego do księgi wieczystej jako właściciela tej nieruchomości, co nie wyklucza prowadzenia przez żonę Skarżącego ewentualnej działalności również na majątku należącym do Skarżącego, gdy Skarżący posiada ze swoją żoną wspólność majątkową działki, na której zostały wybudowane domy i działka ta wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które stanowiło majątek wspólny, środki na zakup działki oraz na budowę domów pochodziły z majątku wspólnego (dochody z gospodarstwa rolnego oraz stosunku pracy), przy czym środki na budowę domów pochodziły z rachunku bankowego żony Skarżącego i na ten rachunek wpływały także płatności dokonywane przez nabywców nieruchomości, co wymagało wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. Tymczasem organy podatkowe będąc w posiadaniu informacji co do stanu faktycznego sprawy, zaniechały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, pomimo iż rozstrzygnięcie w tym zakresie było kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. przez uznanie, że postępowanie dowodowe zostało przez organy przeprowadzone w sposób prawidłowy i kompleksowy. Tymczasem organy podatkowe naruszyły elementarne zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez: nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, tj. szeregu dokumentów załączonych do pism Skarżącego z 9 sierpnia 2021 r., 18 sierpnia 2021 r., 3 września 2021 r.; w postaci dokumentów WZ, protokołów odbioru, pełnomocnictw, gwarancji, umów; dokumentów potwierdzających dokonanie płatności, czy notatek dotyczących wypłaconych zaliczek na okoliczności wskazane w tych pismach, a podważających dotychczasowe ustalenia organów i uzasadniających konieczność powtórzenia dowodu z zeznań i wyjaśnień świadków, podczas gdy dokumenty te wykazywały, że Skarżący niewątpliwie zawierał umowy z wykonawcami domów na realizację poszczególnych robót, a co za tym idzie - poniósł koszty związane z budową domów, a co więcej - dowody te stały w sprzeczności ze złożonymi uprzednio zeznaniami świadków oraz z ustaleniami organu podatkowego I instancji, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu: - z zeznań świadka – żony Skarżącego na okoliczność nabycia przez Skarżącego nieruchomości, na której zostały wybudowane domy ze środków wchodzących w skład majątku wspólnego, wybudowania domów ze środków pieniężnych wchodzących w skład majątku wspólnego i znajdujących się na rachunku bankowym prowadzonym na jej rzecz, wpływania ceny sprzedaży nieruchomości na jej rachunek bankowy, wspólnego zarządzania przez nią wraz ze Skarżącym majątkiem wspólnym, wchodzącym w skład majątku prywatnego (gospodarstwa rolnego), - z zeznań świadka AM na okoliczność wydatków poniesionych przez Skarżącego i jego małżonkę, a związanych z budową domów, jakie firmy były wykonawcami prac przy budowie budynków, a także na okoliczność, czy był on obecny przy wypłatach transz na rzecz poszczególnych wykonawców i w jaki sposób były one dokonywane, - z zeznań świadka RL (po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz Skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia, - z zeznań świadka KM (po okazaniu zdjęć ż prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia, - z zeznań świadka MB(po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz Skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia, - z zeznań świadka IK (po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz Skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia, - z zeznań świadka w osobie przedstawiciela spółki W. Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej (po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz Skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia, - z zeznań wszystkich nabywców nieruchomości w charakterze świadków na okoliczność nabycia przez nich nieruchomości i stanu tych nieruchomości na moment nabycia w kontekście pierwszego zasiedlenia nieruchomości, - z zeznań świadka MT na okoliczność wydatków ponoszonych na zakup materiałów. Pomimo tego, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. osób w zakresie wskazanym w odwołaniu oraz w dalszych pismach Skarżącego - organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez Skarżącego, wymienionych powyżej świadków, jak również poprzez zaniechanie zobowiązania hurtowni P. w [...]. do potwierdzenia dokonywanych przez Skarżącego zakupów materiałów i przedłożenia kopii dowodów księgowych potwierdzających te zakupy, zaniechanie zobowiązania RL do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od WT i ET wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robot budowlanych, zaniechanie zobowiązania KM do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od WT i ET wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robót budowlanych, zaniechanie zobowiązania MB do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od WT i ET wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robót budowlanych, zaniechanie zobowiązania IK do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od WT i ET wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robót budowlanych, zaniechanie zobowiązania W.Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od WT i ET wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robót budowlanych, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kosztów, które Skarżący poniósł w związku z budową domów, podczas gdy okoliczności te miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, pomimo podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. - poprzez uznanie, że prawidłowym działaniem organów podatkowych było niezapewnienie czynnego udziału Skarżącego lub jego pełnomocnika w przesłuchaniach świadków, którzy zostali przesłuchani przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w postępowaniu, w którym Skarżący nie brał udziału i włączenie zeznań tych świadków do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, czym naruszono prawo Skarżącego do brania czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawo do zadawania przesłuchiwanym świadkom pytań, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1 i 1 c, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1b), art. 27b ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do uznania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży zabudowanych działek budowlanych, podczas gdy podejmowane przez Skarżącego i jego żonę czynności nie miały charakteru profesjonalnego, nie były dokonywane w sposób, w jaki dokonują swoich czynności handlowcy (w tym wypadku deweloperzy) i były związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem, tj. maksymalizacją zysków, które Skarżący wraz z żoną mogli osiągnąć ze sprzedaży swojego prywatnego majątku, nie zaś z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, a ponadto podejmowane przez Skarżącego i jego żonę czynności były rozciągnięte w czasie i doprowadziły do sprzedaży nieruchomości po kilku latach od ich wybudowania, zaś po kilkunastu latach od nabycia gruntu, a w konsekwencji w sprawie powinna znaleźć zastosowanie regulacja przewidziana w art. 10 ust: 1 pkt 8) lit a) u.p.d.o.f., 2) art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. - przez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do oddalenia skargi wniesionej przez Skarżącego i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy sprzedaż dokonana przez Skarżącego i jego żonę nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i powinna podlegać zwolnieniu wynikającemu z przedmiotowego przepisu, jako sprzedaż nieruchomości po upływie ponad 5 lat od jej nabycia, 3) art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6 oraz ust. 6b w zw. z art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 O.p. - przez niewłaściwą wykładnię tych przepisów prowadzącą do uznania, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na wybudowanie przedmiotowych domów, podczas gdy z przedstawionej przez Stronę opinii rzeczoznawcy, wykonanej na zlecenie organu i przez ten organ niekwestionowanej, wprost wynikały takie koszty, zaś zgodnym z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego jest, że przedmiotowa budowa nie mogłaby zostać przeprowadzona bez poniesienia szeregu wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych oraz kosztami robocizny, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania w wysokości liczonej od przychodu z pominięciem kosztów uzyskania przychodu, nie zaś od dochodu. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o: 1) przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj.: czy dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c) O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - niezbędne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo karne skarbowe? 2) na podstawie art. 193 Konstytucji skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c) O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, 3) w przypadku nieskierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego - zawieszenie postępowania na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy zawisłej pod sygnaturą K 31/14, 4) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 września 2021 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 września 2020 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.405.649 zł oraz określenia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.404.795 zł oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 17 września 2020 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.405.649,00 zł oraz określenia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.404.795 zł, 5) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 6) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze, że wobec Skarżącego zapadł w NSA wyrok z dnia 22 listopada 2024 r., I FSK 894/21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., oraz 2017 r. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2025 r., II FSK 1040/22, NSA rozpoznał skargę kasacyjną Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu wyroku NSA zaakceptował, że Skarżący samodzielnie, bez udziału żony, prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność polegała na nabyciu nieruchomości rolnej, jej podziale na mniejsze działki, które w wyniku aktywności Skarżącego uzyskały status działek budowlanych. Skarżący następie zabudował działki domami w stanie deweloperskim, a następnie sprzedał je w latach 2013-2017. W toku postępowania Skarżący podnosi, że nie doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia bowiem nie przedstawiono mu zarzutów. Tu należy podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.), albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k. dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle "fakt popełnienia czynu", lecz "powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia" skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wskazuje na to treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie mówi się o "podejrzeniu popełnienia". Po tej uwadze należy wskazać, że NSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały poprawnej analizie. Podnoszone przez Skarżącego argumenty stanowią polemikę z ustaleniami organów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych naruszeń przepisów postępowania, a już na pewno nie dostrzega takich, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy został skonfrontowany we wzajemnym powiązaniu, strona miała pełny wgląd do dokumentów. Zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej stanowią konsekwencję nieusprawiedliwionych zarzutów procesowych. Nie mogły one odnieść pożądanych przez Skarżącego skutków. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie [...], organy podatkowe zbierając materiały do spraw za lata 2013-2017 podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności zarówno nabycia przez Skarżącego działek, jak i sprzedaży 49 nieruchomości w latach 2013-2017 (działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi wzniesionymi przez Skarżącego) powstałych w wyniku podziału działek wcześniej nabytych. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem działek, ich podziałem, realizacją procesu inwestycyjnego oraz późniejszą sprzedażą zabudowanych już działek - należy uznać za postępowanie spełniające wymogi z art. 122 O.p. Zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie obszerny i kompletny materiał dowodowy pozwalał na dokonanie miarodajnych ustaleń faktycznych. Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Skarżący w niniejszej sprawie m.in. kwestionował zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji, że organ nie przeprowadził dowodów z zeznań świadka AM na okoliczność wydatków poniesionych przez Skarżącego i jego żonę z tytułu budowy domów. Tu należy wyjaśnić, że aby koszty mogły zostać uwzględnione – muszą być udokumentowane w odpowiedniej formie – poprzez rachunki i faktury. Zeznania świadka nie zastąpią faktur. W aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości Skarżący oświadczał, że nieruchomości stanowią majątek osobisty Skarżącego. Fakt przeznaczenia przez stronę na realizację zamierzenia określonych środków z majątku wspólnego nie oznacza, że żona Skarżącego prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży domów. Bezsporne jednak jest, że Skarżący prowadził działalność budowlaną na działkach gruntu będących jego własnością. Działalność ta polegała nie tylko na przygotowaniu przez Skarżącego działek do sprzedaży, ale także na zabudowaniu działek domami w stanie deweloperskim oraz ich sprzedaży w latach 2013-2017. Tego rodzaju działalność bez wątpienia miała charakter zarobkowy i była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Efektem niezarejestrowanej działalności gospodarczej Skarżącego było powstanie osiedla domów mieszkalnych. Bezspornie Skarżący prowadził powyższą działalność we własnym imieniu i ponosił jej ryzyko, korzystając ze wsparcia syna i żony, których jednak nie wskazywał jako wspólników prowadzonej działalności deweloperskiej. Wobec zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie pytania na uchwałę, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w tej sprawie, nie znalazł podstaw do przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów wskazanego zagadnienia prawnego. Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 P.p.s.a. warunkiem przedstawienia zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA jest wyłonienie się przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Poważne wątpliwości prawne występują wtedy, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do takiego wystąpienia może być także pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przy czym rozbieżność ta nie może być rozumiana jako każdy przypadek wydania odmiennego orzeczenia w danej kategorii spraw (odstępstwa od ustalonej linii orzeczniczej). O występowaniu rzeczywistej potrzeby podjęcia uchwały, wymuszającej ujednolicenie stanowisk sądów administracyjnych można mówić w szczególności wówczas, gdy rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych nie doprowadziło do ujednolicenia orzecznictwa w stosowaniu przepisów prawa administracyjnego. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie nie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Zdaniem NSA w sprawie nie zachodziła potrzeba zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przed TK w sprawie o sygn. akt K 31/14 (w sprawie o sygn. SK 100/19 postępowanie przed TK umorzono). 5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 P.p.s.a. Sąd miał na uwadze, że na wokandzie tego dnia były dwie sprawy Skarżącego, za kolejne lata, co miało wpływ na nakład pracy pełnomocnika organu.