II FSK 1114/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1053/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r. (I SA/Gd 1053/18) oddalił skargę O. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 6 września 2018 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa. gov.pl/. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie toczyło się w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 2018. 800 z 27 kwietnia 2018 r. dalej jako O.p.). Zgodnie ze wskazaną podstawą prawną, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zaistniała podstawa aby przyjąć, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Korespondencja zaś, w trakcie trwania postępowania, kierowana była na właściwy adres strony. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka, żądając uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wyrokowi zarzucono: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego orzeczenia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku, a w szczególności przez niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze oraz nie odniesienie się do zarzutu bezzasadnego odrzucenia wniosków dowodowych strony oraz naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 O.p.; 2. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia i nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego; naruszenie przepisów art. 121, 122, 187 § 1, art. 199, art. 229, art. 233 § 2 O.p.; pominięcie wyjaśnienia przesłanek uzasadniających odrzucenie przez organy podatkowe wniosków dowodowych co doprowadziło do sprzecznej wewnętrznie oceny postepowania organów podatkowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez: 1. naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie i uznanie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu przez brak prawidłowego doręczenia korespondencji w całym postępowaniu; 2. naruszenia przepisów art. 291b O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że ma zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym; 3. art. 123 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – niedopuszczenia wniosków dowodowych mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego; 4. naruszenie art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 5. naruszenie art. 122, art. 180 i 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. przez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; 6. naruszenie art. 120 O.p. przez zaniechanie zastosowania określonych norm prawnych ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w szczególności art. 4 pkt 1 i 2 lit. a oraz art. 8d ust. 2 w zakresie w jakim do czynności wskazanych w tym przepisie właściwy był m.in. [...]Urząd Skarbowy w G.; 7. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zamiast uchylenia tej decyzji w całości oraz nieprzekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego ( por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016r. sygn. akt II GSK 938/15, LEX nr 2227735). Zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak również niepełnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji skargi, należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Podkreślić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, również nie mogą być uznane za skuteczne. Organy podatkowe zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Spółka kwestionuje prawidłowość doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego i kierowanie jej na nieaktualny adres spółki. Jednak, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, zarówno w dacie wszczęcia kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, art. 151 § 1 O.p. nakazywał doręczać pisma osobom prawnym w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Z akt sprawy wynika, że w dacie doręczenia protokołu kontroli podatkowej (9 listopada 2015 r.), jak również postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (z 31 marca 2016 r., doręczenie w trybie art. 150 O.p. 18 kwietnia 2016 r.) oraz decyzji ostatecznej (z 9 sierpnia 2016 r., doręczenie w trybie art. 150 O.p. 30 sierpnia 2016 r.) siedziba spółki, zgodnie z ujawnionym adresem w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej jako KRS), mieściła się w C.. Strona co prawda 21 lipca 2015 r. wniosła o dokonanie wpisu w KRS w zakresie zmiany nazwy firmy i siedziby, ale nie uzupełniła wniosku mimo wezwania Sądu. Skutkiem tego Sąd rejestrowy odmówił dokonania wpisu. Strona ponownie w grudniu 2017 r. złożyła wniosek o dokonanie wpisu w zakresie zmiany nazwy firmy i siedziby, ale Sąd odmówił dokonania wpisu z powodu upływu 6-cio miesięcznego terminu do zgłoszenia zmiany do rejestru. (art. 256 § 3 w zw. z art. 169 kodeksu spółek handlowych). Sąd rejestrowy dokonał stosownego wpisu o zmianie nazwy i siedziby firmy dopiero 20 lutego 2018 r. Wpis do rejestru dotyczący zmiany siedziby ma charakter konstytutywny, dlatego zmiana siedziby spółki dokonuje się z datą dokonania wpisu w KRS. Wobec tych okoliczności Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że doręczenie korespondencji stronie nastąpiło na prawidłowy adres, ujawniony w KRS. W powyższym kontekście podkreślić należy, że w istocie w skardze kasacyjnej spółka kwestionuje skuteczność doręczenia jej pism na adres ujawniony w KRS. Jednocześnie nie kwestionuje, że w toku postępowania, na żadnym jego etapie nie informowała organów podatkowych o zmianie miejsca prowadzenia działalności czy zmianie adresu do korespondencji. Przypomnieć należy również, że zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Do obalenie domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, nie jest jednak wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgłaszane przez spółkę okoliczności (których dotyczyły oddalone wnioski dowodowe strony) nie miały istotnego znaczenia w sprawie. Spółka bowiem błędnie uznała, że powzięcie przez inne organy podatkowe wiedzy o faktycznej zmianie adresu spółki, skutkuje zawiadomieniem o zmianie adresu spółki właściwego organu w sprawie. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie jest istotne, czy inne organy wiedziały o faktycznym adresie wykonywania działalności spółki. Natomiast organ właściwy nie może odstąpić od podejmowania działań, w tym wydania decyzji, tylko dlatego, że strona nie kontaktuje się z organem i nie podejmuje korespondencji. Tak więc, zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników są bezzasadne. Twierdzenia spółki, że to organ powinien ustalać właściwy adres strony nie mogą być uznane za skuteczne i nie mogą ekskulpować zaniedbań strony. W sprawie nie ma znaczenia, że inne organy miały wiedzę o faktycznym adresie spółki, ale fakt, że to spółka nie dopełniła obowiązku powiadomienia organu prowadzącego postępowanie w sprawie, o faktycznej zmianie adresu. Nie może ujść uwadze, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w zakresie wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a przesłanką tej podstawy prawnej jest, aby strona wykazała brak zawinienia nieuczestniczenia w postępowaniu. Kluczową okolicznością w tym kontekście jest, że zgodnie z art. 291b oraz art. 146 § 1 w zw. z 292 O.p. spółka zobowiązana była do informowania o zmianie miejsca prowadzenia działalności czy zmianie adresu do korespondencji, jednak tego nie uczyniła. Nie zapewniła też przepływu korespondencji pomiędzy adresem ujawnionym w KRS, a faktycznym adresem działalności. Uznać więc należy, że spółka co najmniej nie zachowała wymaganej (należytej) staranności, a co za tym idzie dopuściła się w swoim działaniu winy nieumyślnej w postaci niedbalstwa. Konkludując podnieść należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265).