II FSK 1107/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 137/23 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.532.2022.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 137/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. G. (dalej "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 28 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełen tekst powyższego wyroku (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca od 1 września 1993 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. handel hurtowy akcesoriami meblowymi. Posiada status czynnego podatnika VAT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Dochody skarżącej z ww. działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej (19%). Skarżąca korzysta na potrzeby działalności gospodarczej ze składników majątkowych, których jest właścicielką (współwłaścicielką) i należących do jej synów. Zamierza przekształcić swoją działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czego efektem będzie sytuacja, o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op"). Bezpośrednio przed przekształceniem, w celu ograniczenia ryzyka biznesowego, skarżąca zamierza wyłączyć nieruchomości z działalności gospodarczej (z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) i przekazać owe nieruchomości spółce do używania w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Usługa najmu lub dzierżawy, świadczona przez skarżącą, będzie opodatkowana VAT. Skarżąca pozostanie czynnym podatnikiem VAT. Czynsz najmu lub dzierżawy będzie zaś odpowiadał warunkom rynkowym zgodnie z art. 11c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop"). 2.2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) skarżąca sformułowała pytanie, czy art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop powinien być interpretowany w ten sposób, że czynsz najmu lub dzierżawy, który skarżąca będzie otrzymywała od spółki za korzystanie z opisanych wyżej składników majątku, będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków? W ocenie skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Omawiane przysporzenie nie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Czynsz najmu lub dzierżawy jest świadczeniem ekwiwalentnym wobec oddania spółce do używania składników majątku, a nie jest związany z uczestnictwem w spółce. Nadto czynsz najmu lub dzierżawy, który ma wypłacać spółka, odpowiada wartości rynkowej owego świadczenia (nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej transakcji). 2.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w świetle art. 28m, art. 28o ust. 1, art. 28c pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 2 oraz art. 11c updop. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca. Wskazał także na rozumienie art. 28m updop przedstawione w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe). Zdaniem DKIS czynsz najmu lub dzierżawy płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji tylko art. 28m ust. 3 pkt 3 updop, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 updop nie zostaną spełnione. Za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Kwota czynszu najmu lub dzierżawy, którą ma otrzymać skarżąca od spółki za korzystanie z ww. składników majątku, będzie zatem stanowiła ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 28m ust. 3 updop albowiem skarżąca (wspólnik spółki) wycofując składniki majątku z prowadzonej przez siebie jednoosobowo działalności gospodarczej (przed przekształceniem w spółkę z o.o.), a następne wynajmując spółce owe składniki na potrzeby jej działalności gospodarczej, nie zadbała o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 updop nie zostały spełnione. 2.4. W skardze do WSA skarżąca wystąpiła o uchylenie interpretacji, stawiając zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 updop: - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że definicja "ukrytych zysków" obejmuje m.in. świadczenia, które wynikają z "niewłaściwego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności", gdy przepis ten nie uzależnia powstania po stronie podatnika dochodu z ukrytych zysków od "niewłaściwego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności". W ocenie skarżącej przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że dochód z ukrytych zysków powstaje jedynie w przypadku świadczeń wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku, innych niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym i które wykonane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca lub podmiotu powiązanego lub wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem. Opisane we wniosku świadczenia nie spełniają tej definicji, wobec czego po stronie spółki dochód ten powstać nie może. DKIS nadinterpretował treść tego przepisu, rozszerzając w sposób nieuprawniony katalog przesłanek wynikających z treści powołanego przepisu; - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania owej regulacji, tj. uznanie, że znajdzie ona w sprawie zastosowanie; zdaniem skarżącej art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania, gdyż nie zachodzą przesłanki, warunkujące powstanie po stronie spółki z o.o. dochodu z ukrytych zysków. Skarżąca postawiła także interpretacji organu podatkowego zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez wydanie interpretacji negatywnej, gdy w analogicznych stanach faktycznych ten sam organ nie dopatruje się po stronie spółek dochodu z ukrytych zysków; DKIS narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, skoro jeden i ten sam organ — w okresie kilku miesięcy – rozstrzyga wątpliwości podatników, w tych samych stanach faktycznych, w różnoraki sposób. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej do WSA interpretacji. 3. Sąd pierwszej instancji uchylił ww. interpretację DKIS stosując art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Uznał bowiem, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie z uwagi na "trafnie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie twierdzenia, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono zasady postępowania prowadzonego w trybie art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 Op, zakreślono istotę sporu, a także dokonano częściowej oceny stanowiska organu podatkowego, pozytywnej i krytycznej (zob. s. 8-13). WSA przyjął ostatecznie, że DKIS nie wyjaśnił należycie swojego stanowiska. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie bądź też przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wystąpił też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa Dyrektor KIS postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 ppsa polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli ww. interpretacji DKIS, prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy, tj. uwzględnienia skargi oraz uchylenia interpretacji na skutek przekroczenia zakresu kontroli, a także wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice niniejszej sprawy zakreślone zarzutami skargi oraz powołaną podstawę prawną tych zarzutów, którymi WSA był związany; DKIS wskazał, że w skardze zarzucono naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op "poprzez wydanie interpretacji negatywnej, w sytuacji gdy w analogicznych stanach faktycznych, ten sam organ nie dopatruje się po stronie spółek dochodu z ukrytych zysków", podczas gdy zdaniem WSA naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego - jak można wywnioskować z uzasadnienia wyroku – było związane z wadliwym uzasadnieniem interpretacji, na który to zarzut nie powoływała się skarżąca formułując zarzut proceduralny w złożonej skardze, co finalnie skutkowało wyjściem przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia; 2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 ppsa polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy, tj. uwzględnienia skargi i uchylenia interpretacji, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a ppsa poprzez uchylenie się przez WSA od merytorycznej kontroli interpretacji i brak odniesienia się do zaistniałych w sprawie okoliczności, a także nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku; 4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji wskutek przyjęcia przez WSA, że DKIS wydając interpretację naruszył ww. przepisy postępowania, gdyż dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej nie przeprowadził kompleksowej oceny tego stanowiska i nie przedstawił uzasadnienia prawnego swej oceny. W ocenie Dyrektora KIS nie dopuścił się on naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego. Dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej i przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego, a także sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej we wniosku. W ocenie DKIS nie sposób uznać, iż z uzasadnienia prawnego zaskarżonej do WSA interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla skarżącej dlaczego jej stanowisko uznano za nieprawidłowe. W ocenie DKIS naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem gdyby WSA rozpoznał sprawę w sposób prawidłowy, zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę na ww. interpretację organu. 4.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. 5.1. Zasadny okazał się najdalej idący zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób obszerny stan sprawy, wskazał na zarzuty podniesione w skardze oraz stanowisko zarówno skarżącej, jak i organu podatkowego. Zastosował art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, tj. uchylił wydaną dla skarżącej interpretację indywidualną DKIS, jednakże nie wyjaśnił, które przepisy postępowania zostały naruszone. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił także stosownych rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych Dyrektorowi KIS naruszeń procesowych – w rozumieniu zastosowanego przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa (w zw. z art. 146 § 1 ppsa). Odstąpił nadto od przedstawienia należytych rozważań na tle art. 57a ppsa, którą to regulację przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie wskazał jednak przepisów procesowych skargi, które uznał za zasadne w stopniu skutkującym zastosowaniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Tym samym WSA nie wyjaśnił w sposób należyty podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie wskazał przy tym skarżący kasacyjnie organ podatkowy na odstąpienie przez WSA od przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stosownych wskazań co do dalszego postępowania, o czym stanowi wprost art. 141 § 4 ppsa (zdanie drugie). Dodać warto, że w art. 57a ppsa ustawodawca wprowadził istotne ograniczenia co do zakresu kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny w postępowaniach prowadzonych m.in. ze skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Zastrzeżenie związane z art. 57a ppsa zostało nadto jednoznacznie zawarte w zdaniu pierwszym art. 134 § 1 ppsa. Innymi słowy, zasada wynikająca z art. 134 § 1 ppsa nie ma zastosowania w sprawach wprost przewidzianych w art. 57a ppsa, a taką sprawą jest bez wątpienia sprawa niniejsza. W konsekwencji należało przyjąć, że naruszenie przez WSA art. 141 § 4 ppsa mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 5.2. Skoro usprawiedliwiony okazał się najdalej idący zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez art. 141 § 4 ppsa w stopniu uzasadniającym zastosowanie przez NSA art. 185 § 1 ppsa, to za zbędne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Warto jednak zauważyć, że multiplikacja zarzutów skargi kasacyjnej nie wzmacnia ich skuteczności. Szczególnie wówczas, gdy zarzucane sądowi pierwszej instancji poszczególne naruszenia procesowe nie zostały należycie uzasadnione, tak jak w niniejszej sprawie, w której organ podatkowy stawia zarzut najdalej idący co do naruszenia art. 141 § 4 ppsa, a z drugiej strony po części odnosi się do elementów materialnoprawnej argumentacji WSA, domagając się przy tym zastosowania przez NSA art. 188 ppsa w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie wyjaśniona, o czym świadczy zasadność wskazanego wyżej, najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej. Tym samym bez wpływu na wynik sprawy pozostają przypuszczenia organu podatkowego w zakresie bliżej nieokreślonych przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – kierowanych do organu podatkowego – zarzutów procesowych dotyczących wadliwości objętej skargą interpretacji. Stanowią one natomiast element argumentacji wspierającej zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 ppsa regulujący podstawy skargi kasacyjnej, jak i zastosowany przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie swojego stanowiska co do braku możliwości rozstrzygnięcia istoty materialnoprawnej sporu zaistniałego w niniejszej sprawie. Z treści skargi na wydaną dla skarżącej interpretację indywidualną wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej sformułował zarzut materialnoprawny. Zarzut ten wydaje się zrozumiały. Dotyczy błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a także niewłaściwej oceny sposobu zastosowania prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się natomiast do zarzutów materialnoprawnych skargi. Powtórzyć należy, że nie wskazał wyraźnie przepisów postępowania podatkowego, których dotyczą zasadne w ocenie WSA zarzuty skargi. Uniemożliwił zatem z jednej strony ocenę sposobu zastosowania w niniejszej sprawie art. 57a ppsa, a z drugiej strony uchylił się od wskazania przepisów postępowania naruszonych jakoby przez DKIS w stopniu uniemożliwiającym dokonanie oceny zasadności materialnoprawnych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem zastosować należycie art. 57a ppsa, czyli dokonać kontroli wydanej dla skarżącej interpretacji będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Warto zauważyć, że a skardze nie został sformułowany zarzut naruszenia przez DKIS art. 14c § 2 Op, a w tym zakresie sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerną argumentację. Należy zatem dokonać oceny zarzutu procesowego skargi z uwzględnieniem wskazanych przez skarżącą podstaw prawnych (przepisów postępowania podatkowego). W przypadku ponownego zastosowania przez WSA art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, należy przedstawić pełną argumentację co do braku możliwości dokonania oceny zarzutów materialnoprawnych skargi z uwagi na "istotne" uchybienia procesowe DKIS objęte zarzutem procesowym skargi, uwzględniając w pełni przesłanki przewidziane w art. 141 § 4 ppsa. Natomiast w przypadku przyjęcia przez WSA, że zarzut procesowy skargi nie stanowi podstawy do uchylenia ww. interpretacji wydanej dla skarżącej, należy dokonać oceny zarzutów materialnoprawnych skargi. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 ppsa. Skoro sprawa nie została należycie wyjaśniona przez WSA, to brak było podstaw do zastosowania przez NSA art. 188 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z przepisami art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym regulacje zawarte w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118), uwzględniając nadto wynik niniejszej sprawy.