II FSK 1107/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2804/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 18 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2804/16, w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona"), uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów (dalej: "organ") z dnia 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art.173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p." poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonym postanowieniu w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania; 2. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny być przedmiotem innego postępowania, a udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku wymagałoby dokonania oszacowania dochodów, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") zastrzeżonego do innego postępowania i dla innego organu, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 O.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 O.p., co doprowadziło sąd do uchylenia wydanego przez organ postanowienia dotyczącego odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić; 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 O.p. – poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku organ mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., pełnomocnik organu wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej; 2. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; 3. zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W świetle przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, niemożliwym jest wydanie przez Ministra Finansów interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. W przedmiotowej sprawie, przedstawione przez wnioskodawcę pytanie oraz brzmienie wskazanych przez spółkę przepisów tj. § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – oznacza, że w istocie ocenie musiałoby być poddane zdarzenie przyszłe, a nie przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z § 20 ust. 1 cyt. rozporządzenia, przy szacowaniu dochodów organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, określają koszty ponoszone przez podmioty powiązane na reklamę, proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. Jeżeli jeden podatnik ponosi koszty reklamy, z której korzyści osiąga również podmiot powiązany z tym podatnikiem, uznać wówczas należy, że ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe. Aby zatem odpowiedzieć na pytanie: "czy uwzględnienie przy stosowaniu Obrotowego Klucza Alokacji przychodów związanych z działalnością non profit naruszy zasady proporcjonalnego przypisania kosztów reklamy do osiąganych przez podmioty powiązane korzyści z reklamy?" – niezbędna jest szczegółowa analiza okoliczności sprawy. W szczególności, koniecznym byłoby dokonanie oceny osiąganych korzyści z reklamy przez spółkę i podmiot powiązany, w kontekście przychodów związanych z działalnością non profit w ramach zastosowania Obrotowego Klucza Alokacji kosztów działalności reklamowej. Tymczasem, w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Zatem w niniejszej sprawie, aby dokonać oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, niezbędna jest ocena zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wykracza poza obręb postępowania interpretacyjnego. Wymagane byłoby bowiem ustalenie, czy wskazana przez spółkę metodologia podziału kosztów stanowi "określenie kosztów ponoszonych przez podmioty powiązane na reklamę, proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy" - co nakazują badać organom podatkowym lub kontrolnym w ramach prowadzonego postępowania - przepisy analizowanego § 20 ust. 1 rozporządzenia. Przeprowadzenie więc powyższych badań zdarzenia przyszłego wykracza poza zakres postępowania interpretacyjnego, które opiera się wyłącznie na przedstawionym stanie faktycznym. Oznacza to, że potwierdzenia, iż przedstawiony przez spółkę sposób podziału kosztów reklamy stanowi wypełnienie § 20 cyt. rozporządzenia w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dot. szacowania dochodów podmiotów powiązanych) może dokonać organ prowadzący postępowanie w sprawie ewentualnego oszacowania dochodów, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Podkreślić zatem należy, iż organ wydający interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie może dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, czym zresztą spowodowałby ograniczenie praw wynikających z § 20 cyt. rozporządzenia w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. Tym samym, organ nie może potwierdzić tego, co podlega zbadaniu w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, gdyż sam nie prowadząc takiego postępowania, z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów je prowadzących. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy – musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej zakres regulacji. Podzielić należy stanowisko autorki skargi kasacyjnej, iż istnieją zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Podkreślić wreszcie trzeba, że wydanie interpretacji indywidualnej nie tamuje zgodnej z prawem możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. W postępowaniach tych właściwe organy będą odtwarzać rzeczywisty obraz podatkowego stanu fatycznego, to jest stanu kontrolowanego wykonania samoobliczenia podatku. Na marginesie jedynie zauważyć należy, iż wskazane we wniosku o interpretację przepisy art. 11 u.p.d.o.p oraz regulacje zawarte w przywołanym wcześniej rozporządzeniu z dnia 10 września 2009 r. – nie obowiązują od 1 stycznia 2019 r. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, to jest, na podstawie art. 188 P.p.s.a. i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, oddalił skargę oraz orzekł o kosztach.