II FSK 1104/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 707/21 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., I SA/Ol 707/21 oddalił skargę M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 20 września 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 §1, §4, §6 pkt 1 w związku z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na skutek nieprawidłowego ustalenia, iż termin przedawnienia został skutecznie zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I Instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 20 września 2021 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 11 czerwca 2021 r., podczas gdy w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości postanowienia organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 §1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenia ww. postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art, 217 §1 i §2 w zw. z art. 210 §4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż organy podatkowe nie uzasadniły prawidłowo postanowień wydanych w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, 4) art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 §1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych w związku z art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez niedokonanie przez Sąd I Instancji w zaskarżonym wyroku pełnej i prawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu postanowienia w niniejszej sprawie przepisów art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., mimo że zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 taka ocena mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności postanowień. Sąd I instancji nie zbadał przyczyn i skutków wszczęcia względem skarżącej postępowania z k.k.s., jak również nie wziął pod uwagę tego, iż w aktach sprawy brak dowodów pochodzących m.in. z akt postępowania karnego skarbowego świadczących o tym, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że zasadnicza istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo odmówiły stronie zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym za 2012 r. Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji przesłanki zawarte w tym przepisie wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Chodzi więc o sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji określonej treści. Musi zatem istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Wobec powyższego należy zauważyć, że rozstrzygnięcie w zakresie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym PPL za 2012 r., nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Także inne okoliczności podnoszone przez skarżącą, tj. brak rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej umożliwienia stronie wglądu do materiałów dowodowych sprawy, nie stanowią zagadnienia wstępnego. Jednocześnie zauważyć należy, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego strona postępowania została jednoznacznie oznaczona m. in. poprzez imię i nazwisko oraz adres zamieszkania. W niniejszym przypadku nie było więc wątpliwości co to tożsamości skarżącej, a sama skarżąca nie kwestionuje prawidłowości tych danych. Ponadto, zauważyć należy, iż z jednej strony strona skarżąca podnosi, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania brakuje numeru NIP podatnika, choć wcześniej twierdziła również, że ww. postanowienie może zawierać niewłaściwy identyfikator podatkowy, czyli NIP zamiast PESEL, potwierdzając tym samym, że NIP w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego jednak był. Jakkolwiek skarżąca wskazuje, że brak NIP strony na postanowieniu o wszczęciu postępowania to błąd istotny to jednak nie wyjaśnia jaki ma to wpływ i znacznie na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ewentualny brak NIP strony na postanowieniu o wszczęciu postępowania nie ma natomiast żadnego znaczenia merytorycznego i w żaden sposób nie wpływa na treść i znaczenie postanowienia. Dodać też należy, iż zgodnie z art. 237 o.p., postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona postępowania może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zatem skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego, może być przedmiotem badania przez organ II instancji, dopiero na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym PPL za 2012 r. Odnośnie zaś nieprawidłowej daty wydania postanowienia organu I instancji, tj. 15.06.2021 r., zamiast 11.06.2021 r. należy wyjaśnić, że na wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowieniu odmawiającym zawieszenia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym PPL za 2012 r., wbrew twierdzeniom skarżącej widnieje data 15.06.2021 r. Mając na uwadze powyższe wskazać więc należy, iż Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż w okolicznościach sprawy brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 §1 pkt 2 o.p. należy uznać za chybiony. Uzasadnienie Sądu w tym zakresie jest także logiczne, wyczerpujące i jednoznaczne. Sąd I instancji nie naruszył więc art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podobnie oceniać także należy zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. Skoro w niniejszym przypadku brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. rozstrzygnięcie organu II instancji o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. było właściwe. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 §1 i §2 w zw. z art. 210 §4 w zw. z art. 219 o.p. W zaskarżonych postanowieniach organów obu instancji, nie brakuje elementów wymienionych we wskazanych przez skarżącą przepisach. Przedmiotowe akty zawierają rozstrzygnięcie, wskazują podstawę prawną, nie brakuje w nich pouczenia oraz podpisu. Wskazana jest także data wydania każdego z postanowień oraz organ, który je wydał. Także skarżąca została oznaczona w sposób umożliwiający jej identyfikację. Nadto, zaskarżone postanowienia zawierają także uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. Sporządzone uzasadnienie organu II instancji jest nadto logiczne, spójne i wyczerpujące, i jak zauważył Sąd I instancji poddaje się kontroli sądowej. Oddalając zatem skargę Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania. Odnosząc się na koniec do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej zauważyć należy, iż nie dotyczą one zaskarżonego postanowienia, a toczącego się wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanym podatkiem liniowym PPL za 2012 r. Nie mogły być one zatem przedmiotem rozpoznania Sądu. Zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wykraczają poza granice rozpoznawanej sprawy związanej z odmową zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Przytoczona uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 dotyczy natomiast wyłącznie decyzji podatkowych. Tym samym nie ma zastosowania w niniejszym przypadku, gdzie przedmiotem kontroli jest wyłącznie zasadność odmowy zawieszenia postępowania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.