II FSK 1102/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 665/17 w sprawie ze skargi Ł. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., I SA/Po 665/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ł. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony skarżącej, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i 7, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez Sąd I instancji oraz zaaprobowanie ustaleń organów administracji, że skarżący nie miał prawa obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania w zakresie faktur VAT wystawionych przez A. N., a także uznanie, że: - dla zastosowania tych przepisów oraz możliwości wliczenia w koszt uzyskania przychodu wydatków objętych fakturami wystawionymi przez A. N. bez znaczenia pozostaje to czy prace ziemne zostały faktycznie wykonane i opłacone, podczas gdy okoliczność, że prace wykonano (czego nie kwestionował nawet Sąd I instancji) oraz uiszczono za nie wynagrodzenie mają kluczowe znaczenie dla możliwości wpisania wydatków w koszty uzyskania przychodu, a skarżący usiłował wszelkimi dostępnymi sposobami wykazać swoje racje, co z racji upływu czasu jest też trudne, - dobra wiara podatnika nie ma znaczenia dla oceny możliwości wpisania w koszt podatkowy wydatków, których poniesienie nie jest kwestionowane przez Sąd Administracyjny, podczas gdy skarżący stoi na stanowisku, że okoliczność poniesienia przez podatnika kosztów w celu uzyskania przychodów połączona z dobra wiarą podatnika warunkuje możliwość zastosowania odliczeń od przychodu. Tym samym zdaniem strony skarżącej, WSA w Poznaniu winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., czego nie uczynił naruszając ten przepis. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i zasądzenie rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Przed przystąpieniem do ich rozpoznania konieczne jest poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełnić skarga kasacyjna, aby podniesione w niej zarzuty mogły być w pełni rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Otóż, zostały one określone w art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie zarzuty postawione w petitum skargi kasacyjnej zostały zakwalifikowane przez jej autora do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem są to w istocie zarzuty dotyczące wyłącznie postępowania, dlatego w szczególności wyjaśnienia wymaga w jaki sposób zarzuty te powinny być sformułowane i uzasadnione, aby spełniały wymogi z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Ponieważ w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawodawca zdecydował, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym, jak już powiedziano, wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 p.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. W rozpoznanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia ona wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w rzeczy samej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie uzasadniono należycie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej, ograniczono się do ogólników, bez przypisania argumentów do konkretnego zarzutu. Nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Pomimo dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją, ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum, a to przez wzgląd na uchwałę NSA z 26 października 2010 r., I OPS 10/09. W tym miejscu należy przypomnieć, że istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zasadności ujęcia przez skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z 23 faktur na zakup usług na łączną kwotę netto 788.000 zł wystawionych w 2011 r. przez firmę PUH A. N. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m.in. z dowodów osobowych (zeznania skarżącego, świadków, podejrzanych), dokumentów zgromadzonych w toku równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A. N., dowodów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt VI Ds. 59/13/Sp prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie. Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ podatkowy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, Sąd słusznie uznał, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym przedmiocie jest prawidłowe. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie uznał, że poczynione przez organy ustalenia oraz podjęte działania są wystarczające do stwierdzenia, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego. Skoro skarżący nie nabył od A. N. usług objętych spornymi fakturami, to nie można przyjąć, że są one rzetelnymi dowodami księgowymi, dającymi podstawę do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przez skarżącego przychodu w 2010 r. Tym samym skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi w zakresie w jakim ujęto w nich faktury wystawione przez PHU A. N. Rzetelność transakcji jest bowiem warunkiem koniecznym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Ujęcie bowiem w dokumentacji podatkowej faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, powoduje brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak ich związku z przychodem. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące między podmiotami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Bez znaczenia przy tym pozostaje wywód skarżącego, że prace zostały wykonane. Fakt realizacji robót nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący poniósł wydatki w wysokości opisanej na fikcyjnych fakturach. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych między podmiotami w niej wskazanymi, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. Zasadnie, w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów w zakresie zapisów wynikających ze spornych faktur. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na dowody dokumentujące poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ceną za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Wobec tego słusznie Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust 1 i 7, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.