II FSK 1102/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Sobocha, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 724/15 w sprawie ze skargi "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 maja 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 724/15, w którym oddalono skargę K. SA (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 maja 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 16 stycznia 2015 r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 15.614 zł. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podało, iż zostało ono wydane wskutek prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1662/13, uchylającego wcześniejsze decyzje organów obu instancji zapadłe w tej sprawie, oraz że odwołanie od powyższej decyzji wniesione zostało wyłącznie w części dotyczącej opodatkowania "budynków nastawni kolejowej". Rozpatrując sprawę Kolegium przytoczyło treść art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: u.p.o.l., ustawa podatkowa), a następnie stwierdziło, że sprawa ta była już przedmiotem prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach, w którym rozstrzygnięty został spór pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem dotyczący interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w odniesieniu do budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. W powołanym wyroku Sąd wskazał na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń w przedmiocie gruntów tworzących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 8 ustawy o transporcie kolejowym i związanego z tym ewentualnego zwolnienia podatkowego. Następnie SKO na podstawie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wskazało na moc wiążącą prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Dlatego też uznało, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, polegającego na odmowie zastosowania zwolnienia podatkowego odnośnie budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a ściślej posterunków i nastawni kolejowych. Podkreśliło, że zgodnie z powołanym przepisem zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), a nie budynki, w tym też budynki nastawni kolejowej. Powołując przepisy art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej Kolegium stwierdziło, że pojęcia "budynek" i "budowla" na gruncie ustawy podatkowej mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny, wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami. Reasumując SKO podniosło, że zwolnieniu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej posiadające cechy wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Ustawodawca odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie wskazania określonej infrastruktury, której budowle korzystają ze zwolnienia podatkowego. Tylko bowiem budowle wchodzące w skład takiej infrastruktury w badanym roku podatkowym podlegały zwolnieniu podatkowemu. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym oraz dyrektywy 91/440/EWG, poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez proste przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, a nadto naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że prawomocnym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. uchylone zostały poprzednie decyzje organu pierwszej i drugiej instancji wydane w niniejszej sprawie, zaś w wyroku tym Sąd wyraził ocenę prawną, zgodnie z którą nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Kolegium art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z regulacjami ustawy o transporcie kolejowym, polegającego na odmowie zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a ściślej posterunków i nastawni kolejowych, przy czym Sąd uznał, że w tym aspekcie ustalenia faktyczne organów podatkowych są kompletne. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły zakres zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, trafnie uznając, że skoro przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), to nie są nim objęte budynki, w tym także budynek nastawni kolejowej. Uchylając zaskarżone wówczas decyzje Sąd nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie gruntu zajętego pod budowlę. Sąd szczegółowo opisał wskazania co do dalszego postępowania, a dotyczyło to wyłącznie opodatkowania gruntów. Skarżąca spółka ani organ odwoławczy nie kwestionowały tego wyroku w drodze skargi kasacyjnej. Sąd powoławszy się na treść art. 153 p.p.s.a. uznał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Dlatego też bezzasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym i dyrektywy 91/440/EWG. Skoro w wiążącej organy podatkowe i Sąd ocenie prawnej, dotyczącej zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego w stosunku do posterunków nastawni kolejowej, zawartej w wyroku uchylającym poprzednie decyzje wydane w tej sprawie, Sąd orzekł, że budynki posterunków i nastawni kolejowych nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Dodatkowo Sąd ten oceniając i dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej uznał, że analizowanemu zwolnieniu nie podlegają: a) budynki, nawet jeśli stanowią element infrastruktury kolejowej, b) budowle, które nie wchodzą w skład tej infrastruktury w rozumieniu regulacji ustawy o transporcie kolejowym. W kwestii omawianych przedmiotów opodatkowania (budynków posterunków i nastawni kolejowych) Sąd nie nakazywał jakiegokolwiek postępowania (dowodowego) uznając, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie były kompletne. Z tych przyczyn, niezależnie od tego, czy budynek nastawni kolejowej (posterunek) w świetle przepisów ustawy o transporcie kolejowym stanowi element składowy budowli, jaką jest linia kolejowa, czy też nie, sporne w sprawie przedmioty opodatkowania stanowią w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej budynki i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budynek pozostaje budynkiem i nie staje się budowlą tylko dlatego, że służy prowadzeniu ruchu kolejowego. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nieumiejętnie powołano art. 170 p.p.s.a. jako podstawę związania organów podatkowych prawomocnym wyrokiem Sądu, jednak uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez: a) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.t.k. oraz Dyrektywy 91/440/EWG i niewłaściwe zastosowanie; b) brak wykładni pojęcia budowla kolejowa i wyłączenie z tego pojęcia budynków nastawni i posterunków kolejowych; c) art. 87 ust. 1 Konstytucji. Ponadto sformułowała zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a przez naruszenie art. 153 p.p.s.a. w wyniku prostego przyjęcia, że znajdzie on zastosowanie w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W środku odwoławczym wskazano obie podstawy kasacyjne, tj. naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu procesowego. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, choć wskazuje na naruszenie przez sąd art. 153 p.p.s.a., to w istocie sprowadza się do próby podważenia wykładni prawa materialnego dokonanej w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1662/13. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w sytuacji wydania przez Sąd pierwszej instancji wyroku, który stał się prawomocny, nie tylko organy administracji i sąd pierwszej instancji, ale również Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, podobnie wyroki: z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05 i z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Omawiany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku i czy zastosował się do zawartej w nim oceny prawnej. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. nie został w treści skargi kasacyjnej uzasadniony. Nie można uznać za uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej wywodu, w którym autor skargi kasacyjnej dyskredytuje ocenę prawną dokonaną przez sąd w wyroku z 15 kwietnia 2014 r. Jeśli skarżąca chciała kwestionować wykładnię prawa dokonaną w tymże wyroku, winna była wnieść od niego skargę kasacyjną, czego jednak nie uczyniła. To spowodowało, że wyrok ten stał się prawomocny, a wyrażona w nim ocena prawna wiążąca w sprawie. Treść skargi kasacyjnej nie zawiera natomiast jakichkolwiek zarzutów wobec sposobu zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a., który to przepis stał się w istocie zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Jak prawidłowo w kwestionowanym orzeczeniu wyjaśnił sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organ podatkowy był związany oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 1662/13. Wyrok ten, choć uchylał poprzednio wydane decyzje, to zawierał ocenę prawną w zakresie niemożliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do budynków nastawni kolejowej. Istota wiążącej organ podatkowy oceny prawnej w sprawie zawarta została w następującym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2014 r.: "Sąd podkreśla, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zwalnia od podatku całej "infrastruktury kolejowej", lecz tylko tworzące ją budowle i zajęte pod nie grunty. Po wtóre, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia "budowla", jako że sama ustawa podatkowa (w związku z regulacjami Prawa budowlanego) to pojęcie definiuje. Wskazany przepis odsyła natomiast do ustawy o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia "infrastruktury kolejowej", ale tylko w kontekście określenia kategorii budowli, które podlegają zwolnieniu podatkowemu. Celem omawianego odesłania do "przepisów o transporcie kolejowym" jest ograniczenie zwolnienia podatkowego (na tej podstawie) tylko do budowli, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. W konsekwencji, analizowanemu zwolnieniu podatkowemu nie podlegają: a) budynki, nawet jeśli stanowią element tej infrastruktury, b) budowle, które nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu regulacji ustawy o transporcie kolejowym." W konsekwencji organ podatkowy, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., nie mógł w sprawie zastosować innej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do budynków nastawni kolejowych, niż przedstawiona w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2014 r. Ze względu na powyższe nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, dyrektywy 91/440/EWG oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji. Skarżąca nie skorzystała bowiem z przysługującego jej prawa do wniesienia skargi kasacyjnej od orzeczenia WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2014 r., w którym została zawarta negowana przez nią interpretacja wskazanych w tym zarzucie przepisów. To spowodowało, że wyrok uprawomocnił się, a kwestionowanie wykładni prawa w nim zawartej jest niedopuszczalne na obecnym etapie postępowania. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.