II FSK 110/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 821/19 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2019 r. nr 1401-IOD-3.4102.50.2019.3.AK w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1)oddala skargę kasacyjną, 2)zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 821/19 oddalający skargę M.W. na decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), polegające na uznaniu decyzji organu odwoławczego za zgodną z prawem pomimo, że utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z naruszeniem: a. art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: uznaniu działalności prowadzonej przez skarżącego za usługi objęte grupowaniem "Budynki mieszkalne", a zatem zdefiniowane w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałcie, podczas gdy GUS wydał dwie opinie, które w sposób odmienny określały kwalifikację PKD działalności skarżącego, zatem organ skarbowy powinien uwzględnić tą opinię, która jest korzystniejsza dla Skarżącego. b. art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego, zgodnego z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego rozważenia materiału dowodowego w postaci zeznań skarżącego oraz przedłożonej przez skarżącego opinii wydanej przez GUS o. w Łodzi, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że świadczone przez skarżącego usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 2) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: a. "art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e poprzez jego zastosowanie, mimo że Skarżący nie osiągał zysków z działalności wykonywanej z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku o ryczałcie.". b. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o ryczałcie, podczas gdy Skarżący nie utracił warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i w konsekwencji nie musi płacić podatku dochodowego na ogólnych zasadach. c. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 269 ze zm., zwanej dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 120, 121, 122 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę całościowego materiału dowodowego, interpretowania wszelkich niejasności na niekorzyść podatnika, 3) naruszenie prawa materialnego - poz. Nr 27 załącznika nr 2 do ustawy o ryczałcie przez jego błędną wykładnię, a mianowicie uznanie, że wzniesienie domu własnymi siłami, a następnie jego zbycie to sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, podczas gdy zysk osiągnięty ze zbycia domu jest wynikiem pracy związanej z wybudowaniem domu, a nie z różnicy pomiędzy kwotą nabycia nieruchomości i jej dalszej odsprzedaży. W związku z powyższymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sadu administracyjnego I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim stwierdzić należy, że instytucja stwierdzenia nieważności unormowana w art. 247 § 1 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.") zastrzeżona jest dla ciężkich wad materialnych decyzji, a więc tkwiących w niej uchybień tak istotnych, że z punktu widzenia praworządnego państwa decyzja ostateczna nie może pozostać w obrocie prawnym. Powoływana przez skarżącego podstawa art. 247 § 1 pkt 3 o.p. normuje przesłankę rażącego naruszenia prawa, a więc – w przypadku przepisów prawa procesowego – uchybienia definiowanego jako sytuację, "gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub części" (wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., I OSK 2441/20, LEX nr 3106439). W wyroku NSA z 24.06.2021 r., I OSK 2766/20, LEX nr 3229699, wyjaśniono że "naruszenie przepisów proceduralnych, nawet rażące, może doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji tylko w sytuacji, gdy dane uchybienie proceduralne w sposób niebudzący wątpliwości rzutowało na treść decyzji kontrolowanej w trybie nadzwyczajnym". W skardze kasacyjnej odwołując się do wady rażącego naruszenia prawa zarzucono naruszenie art. 121 § 1 o.p. i art. 191 o.p., ale skarżący nie uzasadnił stawianej przez siebie tezy. Kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania nie wskazując na to, co miałoby świadczyć o tym, że towarzyszyło temu rażące naruszenie prawa. Z tych powodów zarzuty powyższe nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Jeżeli zaś chodzi o zarzuty zakwalifikowane przez skarżącego jako oparte na pierwszej podstawie kasacyjnej, to należy zaakcentować że skarżący kwestionuje w tym zakresie wynik dokonanych przez organy ustaleń. Kontestuje bowiem stwierdzony w postępowaniu podatkowym fakt osiągnięcia zysków z działalności gospodarczej. Nie precyzuje natomiast na czym naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e bądź art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016r r., poz. 2180 ze zm.; dalej: "ustawy o ryczałcie") miałoby polegać. Teza o wadliwym zastosowaniu w sytuacji niepodważenia decyzji walidacyjnej (oceny, jaki stan prawny w jego sytuacji należy brać pod uwagę) lub stanu faktycznego sprawy pozostaje nieuzasadniona. Ponadto zarzut naruszenia "art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e" nie precyzuje, jakiej ustawy dotyczy. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., bo wskazane przepisy Ordynacji podatkowej należą do procesowych. Z kolei przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. ma charakter kompetencyjny. Skarżący nie wykazał, by Sąd pierwszej instancji naruszył przypisany mu przepisami ustawy zakres działania. Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego pozostaje natomiast nieuzasadniony dlatego, ze poszczególne pozycje załącznika nr 2 do ustawy o ryczałcie nie mają samoistnego charakteru normatywnego. Nie formułują samodzielnie ani praw ani obowiązków jednostki. Konstrukcja zarzutu tej jednostki redakcyjnej ustawy może sugerować, że w istocie skarżący dążył do podważenia wykładni przepisów ustawy, nie zaś jej załącznika, ale takich zarzutów w prawidłowy sposób, poddający wyrok w tym zakresie kontroli instancyjnej, nie sformułowano. Tym samym uznać należy, ze skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, które – niezależnie od wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej – nie nasuwa zastrzeżeń co do prawidłowości kwalifikacji czynności skarżącego w kontekście przepisów ustawy o ryczałcie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.