II FSK 1093/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r., na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 233/21 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.779.2020.1.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 233/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). We wniosku skarżący podał, że jako właściciel 3/9 części nieruchomości na podstawie umowy z 22 maja 2018 r. sprzedał swój udział. Własność ww. udziału w nieruchomości nabył w wyniku dziedziczenia ustawowego po matce J. K. zmarłej 4 czerwca 1995 r. Jego ojciec L. K. zmarł 31 marca 1991 r. Pozostawił testament notarialny na podstawie, którego cały spadek odziedziczyła jego żona. J. K. pozostawiła testament lecz Sąd powszechny w postępowaniu spadkowym stwierdził, że do dziedziczenia po tej spadkodawczyni należy stosować reguły dziedziczenia ustawowego. Dokonane w testamencie oświadczenia spadkodawczyni - według ww. sądu należało traktować jako zapisy w rozumieniu Kodeksu cywilnego (Dz.U z 2020, poz. 1740, poz. 64 ze zm., "K.c."). Spadek nabyli zatem w równych częściach po 1/3 zstępni J. K. Po śmierci jednej z córek J. K. nabyła w całości D. C. aktem notarialnym z 14 lipca 2016 r. troje aktualnych współwłaścicieli dokonało przeniesienia tytułem zapisu na rzecz prawnuczki J. K.- J. K.- Przewoźnej udział wynoszący 6/9 części przedmiotowej nieruchomości oraz na rzecz syna zmarłej – J. K. udział wynoszący 2/4 współwłasności tej nieruchomości uznając, że udział wynoszący 1/9 części została przez niego nabyta na podstawie dziedziczenia ustawowego po J. K.. Taki zapis w tym akcie materialnym miał odzwierciedlać wolę J. K.. J. K. zbył przysługujący mu udział w ww. nieruchomości. Zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Następnie w zeznaniu podatkowym za 2018 r. wskazał również przychód w wysokości 2/3 ceny sprzedaży tego udziału i uregulował podatek z uwzględnieniem. Uznał bowiem, że tylko 1/3 przychodu ze sprzedaży jego udziału nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 lat od daty nabycia. W wyniku wątpliwości co do tej okoliczności zadał pytanie, czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu w całości podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Jego zdaniem nabył on udział wynoszący 1/3 (czyli 3/9) z chwilą śmierci matki tj. 4 czerwca 1995 r. Umowa z 14 lipca 2016 r. nie zmieniła tego faktu. W interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z chwilą otwarcia spadku zapisobiorca nie staje się właścicielem danej rzeczy a ma tylko wierzytelności o przeniesienie własności zapisanej rzeczy. O dacie nabycia nieruchomości w drodze zapisu nie decyduje ani data śmierci ani też data wejścia w posiadanie nieruchomości. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na tą interpretację domagając się jej uchylenia w całości stwierdzając, że nabycie udziału w nieruchomości przez skarżącego nastąpiło z chwilą otwarcia spadku tj. 4 czerwca 1995 r. Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji uchylając tą interpretację stwierdził, że za datę nabycia przez podatnika udziału w nieruchomości należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia z chwilą otwarcia spadku po J. K. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. W wyniku realizacji zapisów tj. w akcie notarialnym z 14 lipca 2016 r. udział skarżącego wyniósł 3/9 części współwłasności czyli tyle samo co udział nabyty na podstawie dziedziczenia ustawowego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 968, art. 924, art. 925 oraz 970 K.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie nabył 2/9 udziałów w nieruchomości w 2016 r. w drodze zapisu, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego i nieuzasadnione przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży 2/9 udziału w prawie własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że jego nabycie nastąpiło z chwilą otwarcia spadku tj. z dniem 4 czerwca 1995 r., w sytuacji, gdy nabycie tego udziału nastąpiło na podstawie umowy z 14 lipca 2016r. W konsekwencji skarżący kasacyjnie domagał się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie i zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania § 2 tegoż artykułu. Takich przesłanek w tej sprawie nie stwierdzono. Podkreślić należy, że sprawa dotyczy interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego. To wnoszący o jej wydanie przedstawił stan faktyczny, który stanowi podstawę do zastosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości organu interpretacyjnego wywołała kwestia terminu nabycia udziałów w sprzedanej w 2018 r. nieruchomości. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił i rzetelnie uzasadnił, że nabycie to nastąpiło z momentem otwarcia spadku po J. K. tj. 4 czerwca 1995 r. Sąd właściwy do rozpoznania sprawy spadkowej stwierdził, że spadek nabyli spadkobiercy, w tym J. K. w drodze dziedziczenia ustawowego. Według art. 926 K.c. pierwszeństwo ma porządek dziedziczenia określony przez spadkodawcę w testamencie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego stwierdzenie nabycia spadku musi honorować wolę spadkodawcy wyrażoną w testamencie. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że sąd spadkowy stwierdził brak podstawy do stwierdzenia dziedziczenia testamentowego. Oznacza to, że testament był wadliwy. Jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Oznacza bowiem, że z chwilą śmierci spadkodawczyni (art. 924 K.c.) wnioskodawca nabył (art. 926 K.c.) 1/3 udziału w nieruchomości z mocy ustawy (art. 926 § 1 K.c.). Późniejsza realizacja zapisów spadkodawczyni nie zmieniła faktu, że udział do wysokości 1/3 we współwłasności nieruchomości nabyty został przez podatnika we wskazanym wyżej terminie. Gdyby rozporządzenie spadkiem jakiego dokonali spadkobiercy w akcie notarialnym z 14 lipca 2016 r. wykraczało- w odniesieniu do wnioskodawcy- ponad wielkość jego udział uzyskaną w wyniku dziedziczenia ustawowego, to w części ponad udział nabycie nastąpiłoby w dacie tego aktu. Pojęcie nabycia nie było sporne w tej sprawie. Spór dotyczył momentu nabycia jako przesłanki istotnej dla ustalenia czy upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Należy podkreślić, że skarżący nie mógł ponownie nabyć udziału 14 lipca 2016 r., który stanowił jego własność od czerwca 1995 r. Umowa z 2016 r. nie stanowiła działu spadku, bowiem spadkobiercy nie dokonali ustalenia kto z nich otrzymuje konkretną część wartość majątku spadkowego bądź (i) konkretne rzeczy z masy spadkowej (art. 68 K.c.) a przekazali zgodnie 6/9 udziałów na rzecz prawnuczki spadkodawczyni. Wnioskodawca sprzedał swój udział a nie część masy majątkowej uzyskanej w wyniku działu spadku. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.