II FSK 1092/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 440/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 440/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie ze skargi B. K., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2011 r. Z uzasadnienia wynika, że organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarował skarżący. Organ odwoławczy stwierdził, że za poszczególne miesiące 2011 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych został wpłacony w zaniżonych kwotach. Dlatego też z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należało określić skarżącemu odsetki za zwłokę od zaniżonego ryczałtu, stanowiącego różnicę pomiędzy określonym ryczałtem wynikającym ze zwiększenia stawki ryczałtu w poszczególnych miesiącach 2011 r., a jego wpłatą. Odsetki liczone są od następnego dnia po upływie ustawowego terminu płatności ryczałtu do dnia 27 stycznia 2012 r., tj. do dnia złożenia przez skarżącego zeznania PIT-28. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo do równoczesnego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz odsetek za zwłokę od zaniżonego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie m.in. przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako z.p.d.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wydania decyzji pomimo braku materialnej podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku którego organy przyjęły stawkę podatku zryczałtowanego w oparciu o klasyfikacje statystyczne, a nie w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w sprawie jest wynikiem odmiennej oceny wykonywanej przez skarżącego działalność gospodarczej polegającej na przyjmowaniu zamówień na zaproszenia biznesowe, przekazywaniu (przesyłaniu) tych zamówień kontrahentowi rosyjskiemu, a następnie dostarczaniu tych zaproszeń zamawiającej je firmie. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów tj. złożonej przez skarżącego informacji o prowadzonej działalności z dnia 6 listopada 2012 r. oraz wyjaśnień złożonych w charakterze strony w dniu 27 grudnia 2012 r., treści umowy o zamierzeniach zawartej w dniu1 lutego 2010 r. z rosyjską spółka, umowy kupna-sprzedaży z dnia 1 lutego 2010 r., zawartej ze spółką z o.o. "T." z siedzibą w K. nie można uznać, że przedmiotem obrotu jest towar w stanie nieprzetworzonym tj. samo zaproszenie rozumiane, jako karta z wydrukowanym tekstem upoważniającym do wzięcia udziału w jakieś imprezie. Z treści umowy o zamierzeniach zawartej z rosyjską spółka, za której pośrednictwem skarżący otrzymywał zaproszenia biznesowe wynika, że celem jej zawarcia była realizacja usług informacyjno- konsultingowych i reprezentacyjnych oraz zbieranie niezbędnych informacji, opracowywanie projektów dokumentów itp. Zdaniem Sądu, wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej nie można zakwalifikować jako działalności usługowej w zakresie handlu zdefiniowanej w art.4 ust. 1 pkt 3 z.p.d. Kolejno Sąd zaznaczył, że na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji wskazuje teść pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 22 lipca 2011 r., z którego wynika, że usługi polegające na przyjmowaniu od kontrahentów zamówień na zaproszenia biznesowe i ich przekazywaniu (przesyłaniu) kontrahentowi rosyjskiemu, mieszczą się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 82.19.1 "Usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura". Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że działalność wykonywana przez skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d., opodatkowaną 8,5 % stawką ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 z.p.d. Sąd wskazał również, że organ podatkowy wydając decyzję w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej określa wysokość odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Ponieważ zeznanie za 2011 r. (PIT-28), skarżący złożył w dniu 27 stycznia 2012 r., organ nie mógł w decyzji określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconego w terminie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2011 r. uwzględnić wpłaty dokonanej w dniu 31 stycznia 2012 r. tj. po dniu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3 z.p.d. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w skutek wadliwego uznania, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie ww. normy, w sytuacji, gdy z ustaleń organów wynika, że działalność prowadzona przez skarżącego spełnia przesłanki "działalności usługowej w zakresie handlu" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 3 z.p.d. oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie przez Sąd w sposób prawidłowy obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i zaakceptowanie stanowiska organów administracji oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy administracji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i wewnętrznie sprzecznego materiału dowodowego, - art. 3 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie przez Sąd w sposób prawidłowy obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych, zaakceptowanie stanowiska organów administracji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy administracyjne sporządziły uzasadnienia decyzji w sposób nieprawidłowy tj. wewnętrznie sprzeczny, nie zawierający wyczerpującego odniesienia się do zarzutów stawianych przez skarżącego, a tylko lakoniczne stwierdzenia, co do ich niezasadności, nie zawierają wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji a jedynie zacytowanie przepisów prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej po przywołaniu w jej petitum zarzutów zarówno naruszenia prawa procesowego jak materialnego w uzasadnieniu nie odnosi się do poszczególnych zarzutów lecz w sposób generalny i zbiorczy wskazuje na występujące jego zdaniem uchybienia w postępowaniu organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Świadczy to o wadliwości w jej sporządzeniu. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowe skarżący podniósł naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie w sposób prawidłowy przez Sąd obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że art. 3 § 1 p.p.s.a. nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r.; Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu. Skarżący uzyskał prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP tj. miał zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i uzyskał rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej tą skargą. Ponadto, postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tych powodów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne, polega na kontroli działalności administracji publicznej, obejmującej orzekanie w sprawach sądowoadministracyjnych ze skarg między innymi na decyzje administracyjne. Sądy administracyjne, oprócz badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów, powinny dążyć do końcowego załatwienia sprawy. W celu realizacji tych zadań, ustawodawca dał wojewódzkim sądom administracyjnym rozpoznającym sprawy w pierwszej instancji, m.in. takie instrumenty, jak te określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd może też w celu usunięcia naruszenia prawa, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, stosować środki przewidziane ustawą w stosunku do aktów lub czynności, wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Wskazać przy tym należy, że omawiany przepis jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd wojewódzki nie zauważył z urzędu (które nie były zarzucane w skardze). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza przytoczeniem treści tych przepisów brak jest natomiast szczegółowych rozważań w zakresie naruszenia zarówno art. 3 § 1 jak art. 134 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do przedmiotowej sprawy. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów skargi nie może zostać uznany za uzasadniony. Wskazać należy, że wymóg ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w kontekście treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie ma charakteru bezwzględnego. Skoncentrowanie się tylko bowiem na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygniecie nie wpływają nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powodowały konieczność wyeliminowania danego orzeczenia z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji nie musi bowiem odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej podnosząc powyższy zarzut nie wskazuje konkretnie do jakich zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji się nie ustosunkował. Brak jest argumentacji w tym zakresie. W ramach kolejnego z zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący wskazał, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego i wewnętrznie sprzecznego materiału dowodowego. W tym zakresie skarżący skoncentrował się na kwestionowaniu prawidłowości opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 22 lipca 2011 r. jak generalnie znaczenia opinii statystycznych dla postępowania podatkowego. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione. Zarówno organy podatkowe jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie opierały się wyłącznie na opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 22 lipca 2011 r. prawidłowo wskazując, że stanowi ona tylko dowód w sprawie, który jedynie potwierdza prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji działalności skarżącego. Niezasadny jest również zarzut, że organy bezpodstawnie nie uwzględniły wniosku skarżącego o wydanie nowej opinii przez Główny Urząd Statystyczny. Podkreślenia przy tym wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że spór jest wynikiem odmiennej oceny wykonywanej przez skarżącego działalność gospodarczej polegającej na przyjmowaniu zamówień na zaproszenia biznesowe, przekazywaniu (przesyłaniu) tych zamówień kontrahentowi rosyjskiemu, a następnie dostarczaniu tych zaproszeń zamawiającej je firmie. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie: czy działalność wykonywana przez skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d., czy też działalnością usługową w zakresie handlu zdefiniowaną w art. 4 ust. 1 pkt 3 z.p.d.? Zgodnie z tymi przepisami, użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), z takim zastrzeżeniem, że działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Stosownie do art. 12 ust. 1 ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5 % przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (pkt 3) lit. b)), 5,5 % przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (pkt 4) lit. a)), 3,0 % przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu (pkt 5) lit. b) - nie tak jak podaje organ pkt 5b). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług przez pojęcie usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, jak również wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Cechą charakterystyczną pojęcia "usługi" jest więc wydzielenie dwóch zakresów pojęcia, tj. w zależności od tego, kto jest odbiorcą danej usługi, a tym samym inna jest treść czynności będącej usługą. Zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy. W tym bowiem przypadku czynności te zbliżają się do działalności wytwórczej. Aby odpowiedzieć na pytanie czy skarżący świadczył usługi czy prowadził działalność w zakresie handlu konieczne jest przeanalizowanie czynności przez niego wykonywanych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego tj. złożonej przez skarżącego informacji o prowadzonej działalności z dnia 26 listopada 2012 r. oraz wyjaśnień złożonych w charakterze strony w dniu 27 grudnia 2012 r., treści umowy o zamierzeniach zawartej w dniu1 lutego 2010 r. z rosyjską spółka, umowy kupna-sprzedaży z dnia 1 lutego 2010 r., zawartej ze spółką z o.o. "T." z siedzibą w K. nie można uznać, że przedmiotem obrotu jest towar w stanie nieprzetworzonym tj. samo zaproszenie rozumiane, jako karta z wydrukowanym tekstem upoważniającym do wzięcia udziału w jakieś imprezie. Z treści umowy o zamierzeniach zawartej z rosyjską spółka, za której pośrednictwem skarżący otrzymywał zaproszenia biznesowe wynika, że celem jej zawarcia była realizacja usług informacyjno- konsultingowych i reprezentacyjnych oraz zbieranie niezbędnych informacji, opracowywanie projektów dokumentów itp. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem obrotu nie był towar w stanie nieprzetworzonym tj. samo zaproszenie rozumiane, jako karta z wydrukowanym tekstem. W świetle powyższego wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej nie można zakwalifikować jako działalności usługowej w zakresie handlu zdefiniowanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 z.p.d. Zasadnie Sąd wskazał, że na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji wskazuje również teść pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 22 lipca 2011 r., z którego wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), usługi polegające na przyjmowaniu od kontrahentów zamówień na zaproszenia biznesowe i ich przekazywaniu (przesyłaniu) kontrahentowi rosyjskiemu, mieszczą się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 82.19.1 "Usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura". Tym samym zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji i Dyrektorem Izby Skarbowej, że działalność wykonywana przez skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d., opodatkowaną 8,5 %. stawką ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 z.p.d. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za zupełny, a udowodniony na jego podstawie stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość. Tym samym także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny. Powyższa konstatacja niezasadnym czyni także zarzut bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 53a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, odsetki na ostatni dzień złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Organ podatkowy wydając decyzję w trybie art.53a Ordynacji podatkowej określa wysokość odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę w dniu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, odsetki w ostatnim dniu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Ponieważ zeznanie za 2011 r. (PIT-28), skarżący złożył w dniu 27 stycznia 2012 r., prawidłowo Sąd uznał, że organ nie mógł w decyzji określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconego w terminie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2011 r. uwzględnić wpłaty dokonanej w dniu 31 stycznia 2012 r. tj. po dniu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 209 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).