II FSK 1091/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 655/17 w sprawie ze skargi Z. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 655/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Zarządu Cmentarzy Komunalnych w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm., dalej: "p.u.s.a.") i skutkowało naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na wskazaną interpretację przepisów prawa podatkowego podczas gdy interpretacja ta była niezgodna ze wskazanymi poniżej przepisami prawa podatkowego tj.: – art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") poprzez przyjęcie, że samorządowy zakład budżetowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pomimo, iż nie sposób uznać, że osiąga on przychody i ponosi koszty uzyskania, – art. 7 § 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez przyjęcie, że każdy samorządowy zakład budżetowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nawet wówczas gdy nie wystąpi zdarzenie określone w ustawie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd obowiązku określonego w art. 1 § 2 p.u.s.a. i skutkowało naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na wskazaną interpretację przepisów prawa podatkowego podczas gdy interpretacja ta została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w stopniu oczywistym pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Zarząd Cmentarzy Komunalnych w K., jako samorządowy zakład budżetowy osiąga dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy jest podatnikiem tego podatku. Strona skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/1 i uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 doszła do wniosku, że nie jest podatnikiem i nie osiąga dochodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem organ, zajmując stanowisko odmienne podniósł, że wskazane orzeczenia TSUE i NSA dotyczą podatku od towarów i usług, i z tego względu nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi naruszenie "art. 141 ust. 4 p.p.s.a" oraz "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" wskazał, iż nie udzielono mu odpowiedzi na nurtujące go pytanie, "czy te same wydatki (zakupy) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów mogą być dla celów podatku od towarów i usług rozpoznawane przez jednego podatnika (gminę), a dla celów podatku dochodowego przez innego podatnika (zakład budżetowy)? Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku. Rzecz w tym, że ustawodawca wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a tym samym także do wnioskodawcy – jako mającego taki status (co nie jest kwestionowane w tej sprawie). Oznacza to, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych przez niego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy zarzut, że "interpretacja była niezgodna ze wskazanymi przepisami prawa" ocenić należało jako nieporozumienie. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wnioski sformułowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia, a odnoszące się do oceny stanowiska zajętego przez organ. Jak słusznie ocenił WSA w Krakowie w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu: "zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, są one jednak również podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych" (art. 1 u.p.d.o.p.). W szczególności podkreślić należy, że sąd wnikliwie rozważył też, że jednostki te nie zostały też wymienione w art. 6 tej ustawy – wśród podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że dochody zakładów budżetowych, co do zasady, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji WSA w Krakowie zasadnie zaaprobował wniosek, iż uchwała NSA oraz przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. C-276/14 dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i statusu podatnika tego podatku na podstawie art. 15 tej ustawy oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/11/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie jest więc uprawnione przenoszenie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na reguły dotyczące statusu podatnika i dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych, skoro ta ostatnia ustawa zawiera zupełnie odmienne regulacje prawne dotyczące tych zagadnień (str. 11 uzasadnienia wyroku). Wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię sprowadzało się więc w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę odrębności, a tym samym – zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż na podstawie orzeczeń wydanych w sprawie podatku od towarów i usług – strona skarżąca nie osiąga przychodów, bo osiąga je gmina. Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne oraz pochodne względem nich zarzuty procesowe, okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.