II FSK 1090/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 77/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.641.2020.6.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 77/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), strona skarżąca zaskarżyła opisany powyżej wyrok w całości. Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opłacane przez skarżącego składki w części inwestycyjnej stanowią przychód ze stosunku pracy; 2) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodami ze stosunku pracy są składki w części inwestycyjnej opłacane przez skarżącego. Prawidłowa wykładania przepisu – zdaniem skarżącej – powinna polegać na uznaniu, iż opłacane przez skarżącego składki w części inwestycyjnej nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, gdyż: - w dacie opłacania tych środków (wbrew stanowisku organu) nie jest jasnym czy zostaną wypłacone pracownikowi, zaś - w dacie ziszczenia się zdarzenia ubezpieczeniowego, ewentualna wypłata na rzecz pracownika nie jest świadczeniem ze stosunku pracy, lecz świadczeniem z umowy ubezpieczenia (świadczenie z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych); 3) art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wypłata zgromadzonych środków do rąk pracownika nie spowoduje powstania przychodu, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 wskazanej ustawy, a w konsekwencji nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego. Prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinno prowadzić do ustalenia, że dopiero w chwili wypłaty środków do rąk uprawnionego powstaje po jego stronie przychód, który objęty jest zwolnieniem w myśli art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; 4) art. 31 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący jako zakład pracy jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od uiszczonych przez siebie składek w części inwestycyjnej.; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuchyleniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo istnienia podstaw do jej uchylenia. W ocenie skarżącego, organ dokonał oceny na podstawie innych kryteriów, niż te, które wynikają z tych przepisów; 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. W przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego według norm przepisanych. Spółka zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 3.1. Spór dotyczy charakteru składki ubezpieczeniowej na życie, płaconej przez wnioskodawcę w ramach umowy ubezpieczenia na życie z kapitałowym funduszem ubezpieczeniowym w części inwestycyjnej, przypisania jej do właściwego źródła przychodów pracownika oraz obowiązków spółki jako płatnika do pobrania zaliczki na podatek od równowartości tej składki. 3.2. Podane przez skarżącą warunki, na jakich ma zostać zawarta umowa w ubezpieczycielem odpowiadają umowie ubezpieczenia na cudzy rachunek, o której mowa w art. 808 § 1 k.c. W takim przypadku uprawnionym do wypłaty świadczenia jest ubezpieczony, a zobowiązanym do płacenia składek- co do zasady – jest ubezpieczający (art.808 § 2k.c.). Tego rodzaju umowę ubezpieczający zawiera we własnym imieniu, jednakże w celu ochrony interesu osoby trzeciej (ubezpieczonej), która nie jest stroną umowy. Osoba, która zawarła umowę z zakładem ubezpieczeń na rzecz osoby uposażonej nie ma legitymacji do żądania spełnienia przez ubezpieczyciela świadczenia na swoją rzecz, pomimo że jest ona stroną umowy ubezpieczenia, albowiem osobą uprawnioną do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego jest osoba trzecia, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia (art.808 § 3 k.c.; por. też wyrok Sądu Najwyższego z 14 października 2015 r., V CSK 40/15, LEX nr 1938295). Nie wyklucza to legitymacji ubezpieczającego do dochodzenia (nawet w drodze powództwa) spełnienia przez ubezpieczyciela świadczenia, ale wyłącznie na rzecz ubezpieczonego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 czerwca 2002 r., V CKN 1069/00, OSNC 2003, nr 11, poz. 149). 3.3. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym ubezpieczającym miała być skarżąca, a ubezpieczonym – jej pracownicy, przy czym umowy miały być zawierane indywidualnie dla każdego pracownika. Oznacza to, że dla każdego pracownika ubezpieczyciel tworzył odrębny rachunek, na którym gromadzone są środki pochodzące ze składek. Można zatem przypisać wielkość składek wpłaconych na rachunek konkretnego ubezpieczonego. 3.4. Stosownie do art.12 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Umowy ubezpieczenia na cudzą rzecz zawierane mają być przez skarżącą wyłącznie na rzecz jej pracowników. Stosunek pracowniczy będzie zatem niezbędnym warunkiem zawarcia przez skarżącą umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Istotą umowy ubezpieczenia na życie i dożycie jest uzyskanie świadczenia będącego wynikiem wieloletniego odkładania kapitału, które to świadczenie będzie przekraczało wartość wpłaconych pieniędzy. Dla ubezpieczonego więc jest to coś na kształt lokaty, z tym, że w odróżnieniu od umów ubezpieczenia z funduszem kapitałowym, klient (ubezpieczony) ma gwarancje wypłaty świadczenia, a dla zakładu ubezpieczeń jest to kapitał, którym może obracać i na tym zarabia (por. wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie z 15.10.2015 r., II Ca 1424/15, LEX nr 1994276). Umowa ubezpieczenia skutkować zatem będzie osiągnięciem korzyści przez ubezpieczonego pracownika i będzie w jego interesie, zapewniając mu dodatkowe środki po upływie określonego w umowie czasu. Jednocześnie otrzymanie świadczenia od ubezpieczyciela nie wymaga od pracownika poniesienia ciężaru składek, te bowiem opłaca jego pracodawca. Niewątpliwie zatem opłacanie składek przez skarżącą jako pracodawcę jest w interesie pracownika. Jest to jego przychód ze stosunku pracy, bez opłacenia składek nie miałby bowiem możliwości uzyskania świadczenia od ubezpieczyciela. Nie ma przy tym znaczenia, że do wypłaty środków niezbędny jest wniosek skarżącej jako ubezpieczającego o ich wypłatę. Ubezpieczony ma bowiem samodzielne roszczenia do ubezpieczyciela. Kwalifikacja prawna konkretnej umowy, jako umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, musi uwzględniać całokształt jej postanowień i rzeczywisty obraz relacji między stronami oraz osobami mającymi uzyskać w ramach tej umowy ochronę ubezpieczeniową, bez względu na stosowane w umowie nazewnictwo, w tym sposób określenia stron. Na obraz ten rzutuje nie tylko ciężar opłacania składki, lecz także kwestia dobrowolności objęcia ubezpieczeniem, obowiązek lojalności wobec ubezpieczonych, który powinien spoczywać na ubezpieczającym, a także obowiązek ubezpieczyciela do zapłaty wynagrodzenia, jeżeli taki obowiązek wynika z umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 stycznia 2018 r., II CSK 222/17, LEX nr 2446838). 3.5. Przyjęcie, że składka ubezpieczeniowa jest przychodem ze stosunku pracy nie spowoduje podwójnego opodatkowania tych składek w momencie wypłaty świadczenia przez ubezpieczyciela. Słusznie zwrócił uwagę sąd meriti, że opodatkowany przy wypłacie świadczenia przez ubezpieczyciela jest wyłącznie dochód, stanowiący różnicę między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że równowartość składek będzie podlegała opodatkowaniu u pracownika tylko jako jego dochód ze stosunku pracy. W momencie otrzymania świadczenia od ubezpieczyciela dochodem mogącym podlegać opodatkowaniu może być wyłącznie nadwyżka ponad te składki. Nie ma dla tej sprawy znaczenia, czy dochód, o którym mowa w art.24 ust. 15 u.p.d.o.f. będzie opodatkowany czy zwolniony. O wydanie interpretacji wystąpiła skarżąca jako płatnik w zakresie podatku dochodowego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Pytała wyłącznie o to, czy ma ona obowiązek jako płatnik pobrać zaliczkę od zapłaconych składek. Kwestia opodatkowania świadczenia wypłaconego przez ubezpieczyciela pozostaje poza tą sprawą, niezależnie od wypowiedzi sądu meriti. 3.6. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz.1935). s. WSA (del.) K.Kandut s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka s.NSA A.Hanusz