II FSK 109/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 418/24 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 418/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. (dalej jako "Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidulnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 28 lutego 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki w sprawie, która dotyczyła skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek zawierał następujące pytania. 1. Czy spółki z Grupy F., w których spółka akcyjna F. z siedzibą w I. (dalej jako "spółka F.") bezpośrednio lub pośrednio posiada więcej niż 50% udziału w kapitale zakładowym, prawach głosu lub w zyskach, nie są dla Spółki "zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi" w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", a dochody tych spółek nie podlegają opodatkowaniu przez Spółkę na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.? 2. Czy spółki "S.", "M." i "M1", w których spółka F. bezpośrednio posiada mniej niż 50% udziału w kapitale zakładowym, prawach głosu lub w zyskach, nie są dla Spółki "zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi" w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p., a dochody tych spółek nie podlegają opodatkowaniu przez Spółkę na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.? 3. Czy spółki z Grupy F., w których spółki "S.", "M." i "M1", bezpośrednio lub pośrednio posiadają jakiekolwiek udziały w kapitale zakładowym, prawa głosu lub w zyskach, nie są dla Spółki "zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi" w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p., a dochody tych spółek nie podlegają opodatkowaniu przez Spółkę na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.? Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych we wniesionym przez Spółkę zażaleniu, a także przebiegu postępowania, nie znalazł podstaw do uchylenia własnego postanowienia z dnia 9 kwietnia 2024 r. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji i zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), przez błędne uznanie, że wniosek interpretacyjny zawierał elementy, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej i przez zaaprobowanie stanowiska organu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały okoliczności z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniosku interpretacyjnego Spółki; 2) art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), skutkujące uznaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zakres przedmiotowy przedstawionego przez Spółkę problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej; 3) zasady legalizmu (art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej), poprzez zamknięcie Spółce drogi prawnej do uzyskania interpretacji indywidualnej i nieuzasadnione pozbawienie tego prawa; 4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wniosek interpretacyjny Spółki ma braki, ponieważ zawierał elementy, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji - uwzględniając skargę - uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając postanowienia naruszył prawo procesowe i bezzasadnie przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu, nie spełniła się okoliczność, o której mowa w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zaszły jakiekolwiek przyczyny, dla których interpretacja nie mogła zostać wydana. W opinii Sądu pierwszej instancji, wnioskujący o wydanie interpretacji w sposób przejrzysty i klarowny zakreślił stan faktyczny, w jakim interpretacja miała zostać wydana. Wskazana została pozycja Spółki w całej strukturze spółek wzajemnie ze sobą powiązanych. Wskazano na spółkę F., która już w ocenie samego pytającego była spółką zależną od Spółki i na dalszą strukturę spółek wykazując okoliczności, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) - c) i pkt 4 lit. a) - d) u.p.d.o.p., zachodzące pomiędzy spółką F. i dalszymi spółkami, egzemplifikując powiązania spółki F. ze spółkami "S.", "M." i "M1". Opis ten, w kategoriach omawianego przepisu u.p.d.o.p., jest zupełny i pozwala na jednoznaczne określenie wzajemnych powiązań tych spółek ze spółką F. w kategoriach "zagranicznej jednostki kontrolowanej". Sąd wskazał, że w tak dokładnie przedstawionym opisie stanu faktycznego Spółka zadała pytania, czy spółki powiązane ze spółką F., przy braku ich powiązania o takim typie, jak w art. 24a pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. bezpośrednio ze Spółką i przy uwzględnieniu tego typu relacji pomiędzy Spółką i spółką F., będą zagranicznymi podmiotami kontrolowanymi, w rozumieniu tych przepisów, dla Spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zagadnienie prawne w całości mieściło się w kategoriach prawa podatkowego, bowiem zarówno hipoteza pytania, jak i odpowiedź na nie, wynikać będą tylko i wyłącznie z przepisów prawa podatkowego. Pojęcie zagranicznego podmiotu kontrolowanego jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, z tym, że dotyczy ono spółek bezpośrednio ze sobą powiązanych, nie jest expressis verbis wskazana sytuacja, gdy tego typu powiązania mogą mieć charakter pośredni, a więc gdy pomiędzy spółkami, co do których należy ustalić powiązania o charakterze zagranicznego podmiotu kontrolowanego występuje jeszcze inna spółka. Problem prawny został precyzyjnie zarysowany przez Spółkę i mieścił się całkowicie w zakresie prawa podatkowego. Nie było potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego, jak także nie dotyczył on interpretacji faktów, tak jak twierdzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Nie chodzi bowiem w przedmiotowej interpretacji o to, czy pytająca Spółka sprawuje kontrolę faktyczną nad spółkami trzecimi, ale o to, czy przy występującym tego typu szeregu powiązań pomiędzy spółkami, spółki trzecie są zagranicznymi podmiotami kontrolowanymi przez wnioskującego o interpretację. Istotą zatem była ocena, czy tego typu powiązania, jak wskazane w sprawie, mieszczą się w ramach powiązań egzemplifikowanych w art. 24a ust. 3 lit. a) - c) i pkt 4 lit. a) - d) u.p.d.o.p. i w przypadku twierdzącej na to pytanie odpowiedzi, dalsza ocena stanowiska Spółki, w zakresie możliwości przyjęcia powiązania określanego jako zagraniczna jednostka kontrolowana w sytuacji, gdy te powiązania są ukształtowane w sposób opisany we wniosku, a więc z udziałem spółki znajdującej się w szeregu powiązań pomiędzy Spółką a spółkami trzecimi. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, odpowiedź na to pytanie ma niewątpliwie znaczenie dla oceny sytuacji prawnopodatkowej Spółki i może zapewnić jej ochronę przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami podjętych w tym zakresie czynności w zakresie deklarowania i odprowadzania podatku. Ocena schematu działania grupy spółek w aspekcie zastosowania art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. będzie się mieściła w zakresie ewentualnie prowadzonych wobec Spółki działań kontrolnych. Oznacza to, że organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania będzie uprawniony do oceny, czy przesłanki z tego przepisu mają wobec kontrolowanego podatnika zastosowanie, czy też nie i w zależności od podjętej wykładni przepisu w realiach sprawy, będzie on uprawniony do odpowiedniego określenia sytuacji prawnopodatkowej Spółki. Sąd uznał, że w takich zaś okolicznościach Spółka ma uprawnienie do uzyskania uprzedniej wypowiedzi organu podatkowego, w tym przypadku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odnośnie do prawidłowej interpretacji tych przepisów, aby stosując się do tej interpretacji uzyskać ochronę przed ewentualnym, błędnym zinterpretowaniem tych, co między stronami bezsporne, niewątpliwie skomplikowanych przepisów. Nie są zatem, zdaniem Sądu, trafne rozważania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o braku podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, zaś powołane w uzasadnieniu postanowienia orzeczenia sądów administracyjnych nie przystają do aktualnej sytuacji procesowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i 3 oraz art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczone pytaniami i przedstawionym stanowiskiem mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ wskazanych wyżej przepisów i ich zastosowaniem skutkującym odmową wszczęcia postępowania W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie z dnia 15 stycznia 2025 r. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył - na tle dosyć złożonego i rozbudowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tym wniosku - uregulowanej w art. 24a u.p.d.o.p. instytucji prawnej - "zagranicznej jednostki kontrolowanej" i związanych z tym zasad opodatkowania. Przepisy zamieszczone w tym artykule, już ze względu na sam ich kształt i charakter, co polega na bardzo wielowątkowym i zarazem kazuistycznym ujęciu regulowanych w nich zagadnień, stanowią obiektywnie rzecz biorąc, trudną do jednoznacznego zinterpretowania i materię prawną. Dotyczy to zwłaszcza tych unormowań, do których odnosił się bezpośrednio wniosek Spółki, tj., które ustanawiają przesłanki, od spełnienia których zależy uznanie danego podmiotu za "zagraniczną jednostkę kontrolowaną". Stanowią one swoistego rodzaju "konglomerat" rozmaitych wymogów i warunków", z których niektóre są łatwe do ustalenia, inne zaś wymagają głębszej analizy ze względu na nieostre kryteria, które je wyznaczają. Do tych ostatnich należy przesłanka sprawowania kontroli faktycznej nad zagraniczną jednostką. Ze względu na wielość i różnorodność tych przesłanek, rozstrzyganie kwestii zasadniczej, a więc, czy dana jednostka jest zagraniczną jednostką kontrolowaną, wymaga podania (ustalenia) wszystkich istotnych dla każdej z nich elementów stanu faktycznego, z których wynika spełnienie danej przesłanki. Podłoże faktyczne takich spraw odgrywa zatem bardzo istotną rolę. Zasadniczo rzecz biorąc z powyższych względów rozstrzyganie tej kwestii powinno następować od casum na podstawie konkretnych okoliczności, natomiast wszelkie zabiegi zmierzające do uogólniania, syntezy, czy agregacji tych przesłanek w odniesieniu do wielu podmiotów należy podejmować z dużą ostrożnością. Można zatem skonkludować, że ustawodawca ustanawiając takie przepisy, nałożył na podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., posiadające rozbudowaną strukturę spółek zależnych za granicą, obiektywnie rzecz biorąc, trudne do wykonania zadanie w zakresie ustalenia statusu takich spółek na gruncie art. 24a u.p.d.o.p. O tym, jak złożone jest to zagadnienie świadczy chociaż przedstawiona we wniosku Spółki bardzo obszerna, wszechstronna i pogłębiona analiza relacji, jakie zachodzą w tej mierze pomiędzy Spółką a spółką F. Natomiast same pytania postawione przez Spółkę w tym wniosku, zapewne z powodu obiektywnych uwarunkowań wynikających z rozbudowanej struktury, poza trzema wymienionymi konkretnie w tym wniosku spółkami zagranicznymi z grupy F. ("S.", "M.", "M1"), dotyczyły nieznanej liczby, nieznanych z nazwy spółek wchodzących w skład tej grupy. Gdyby Spółka uzyskała w interpretacji indywidualnej, o którą zabiegała, korzystne dla siebie rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o tym, że jej stanowisko jest prawidłowe, oznaczałoby, że tym samym uzyskała ona ochronę prawną o bardzo szerokim zakresie, odnoszącą się również to tej właśnie nieznanej z liczby i nazwy spółek wchodzących w skład grupy F., opisanych i scharakteryzowanych jedynie na podstawie pewnych ich wspólnych cech. Sąd pierwszej instancji dokonując krytycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stwierdził m.in., że "nie chodzi w przedmiotowej sprawie o to, czy pytająca spółka sprawuje kontrolę faktyczną nad spółkami trzecimi, ale o to, czy przy występującym tego typu szeregu powiązań pomiędzy spółkami spółki trzecie są zagranicznymi podmiotami kontrolowanymi przez wnioskującego o interpretację." Przyjęcia takiego założenia stanowi jednak nadmierne uproszczenie i jako takie jest nieprawidłowe. Wprawdzie pytania Spółki postawione we wniosku istotnie dotyczyły finalnie kwestii, czy dane spółki są dla Spółki "zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi" z wynikającym z tego dalszymi konsekwencjami prawnymi w zakresie zasad opodatkowania, niemniej ta finalna kwestia, jak już była o tym mowa, zależy od spełnienia, bądź nie, szeregu przesłanek, w tym właśnie także sprawowania nad nimi przez Spółkę "kontroli faktycznej". Ta z kolei kwestia, dla jej potwierdzenia, bądź zanegowania, w odniesieniu do poszczególnych jednostek wymagałaby jednak, jak zasadnie, co do istoty, przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego/dowodowego w celu ustalenia, czy Spółka sprawuje faktyczną kontrolę nad podmiotami wskazanymi we wniosku. W zamieszczonej w art. 24a ust. 2 pkt 1b u.p.d.o.p. legalnej definicji pojęcia "kontrola faktyczna", poprzez poprzedzenie opisanych dalej, dosyć ocennych jednak przejawów sprawowania takiej kontroli, wstępnym sformułowaniem "uwzględniając okoliczności faktyczne", podkreśla się znaczenie konkretnego podłoża faktycznego pozwalającego ustalić sprawowanie owej kontroli faktycznej. Również wskazanie, co należy podkreślić, tylko przykładowo ("w szczególności") na źródła sprawowania tego rodzaju szczególnej kontroli, m.in. umowy kreującej zagraniczną jednostkę, czy też decyzji Sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, wskazują na indywidualizację analizy danej relacji w oparciu właśnie o ocenę stanu faktycznego w odniesieniu do konkretnej jednostki. Taki kształt tych przepisów stanowi więc też dodatkową obiektywną trudność w uzyskaniu przez Spółkę wiążącej wypowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we wnioskowanym zakresie. Skądinąd znaczenie konieczności ustalania stanu faktycznego w każdej sprawie i jego indywidualizacji dostrzegała również sama Spółka podkreślając w swoim wniosku "znaczenie dokładnej analizy faktów i okoliczności w każdej indywidualnej sytuacji", czy też wskazując, że kontrola faktyczna, według kryteriów określonych w u.p.d.o.p., wymaga bezpośrednich dowodów na możliwość bieżącego i zawsze obiektywnego wpływu na funkcjonowanie spółki. Mając na uwadze omówione wyżej okoliczności i uwarunkowania, za zasadne uznać należy rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Postulowane przez Spółkę w skardze do Sądu pierwszej instancji wezwanie jej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku (zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), byłoby - ze względu na charakter, zakres i istotę złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - niecelowe. Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ten bowiem jedynie przepis procesowy został wskazany przez ten Sąd jako naruszony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).