II FSK 1089/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 420/21 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 420/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 10 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z: - art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; - art. 64 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP; - art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji, gdy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim różnicuje skutki podatkowe od tego, czy wkład określony w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wkład określony w innym dokumencie o podobnym charakterze, jest pieniężny czy niepieniężny, jest sprzeczny z Konstytucją RP, narusza zasadę równości obywateli wobec prawa, zasadę sprawiedliwości podatkowej oraz zasadę prawa do ochrony praw majątkowych, różnicując podatników co do skutków podatkowych w zależności od posiadanych przez nich składników majątkowych (środków pieniężnych, ruchomości, nieruchomości), które następnie przenoszą na spółkę w zamian za nabywane udziały. W związku z powyższym Skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego zapytania prawnego w przedmiocie zgodności art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. różnicuje skutki podatkowe od tego, czy wkład określony w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wkład określony w innym dokumencie o podobnym charakterze, jest pieniężny czy niepieniężny. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżący stwierdza na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że o ile orzekanie o zgodności ustaw z Konstytucją należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, tak do oceny konstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w konkretnej sprawie władny jest rozpoznający taką sprawę sąd. Odmowa zaś zastosowania przepisu uznanego przez Sąd za sprzeczny z Konstytucją nie narusza kompetencji Trybunału Konstytucyjnego i nie ma bezpośredniego związku z tymi kompetencjami. Dalej Skarżący powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, dowodzi, że uznanie, że sądy nie są uprawnione do badania zgodności ustaw z Konstytucją, a w konsekwencji do zajmowania stanowiska w kwestii ich zgodności względnie niezgodności z ustawą zasadniczą, jest wyraźnie sprzeczne z art. 8 ust. 2 Konstytucji, który zobowiązuje do bezpośredniego stosowania jej przepisów, przy czym pod pojęciem "stosowania" należy rozumieć sądowe stosowanie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela, co do zasady, takie stanowisko. Nie jest jednak przy tym jasny cel i sens zamieszczenia w rozpoznawanej skardze kasacyjnej powyższych wywodów, skoro jeszcze przed ich poczynieniem, Skarżący domaga się na wstępie skargi kasacyjnej skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego co do zgodności spornego przepisu, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z pięcioma wymienionymi w skardze kasacyjnej artykułami ustawy zasadniczej, tj. w kolejności podanej w tej skardze: art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 2, art. 2, art. 84 i art. 217. Przepisy te stanowią, co następuje. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (art. 32 ust. 2). Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (art. 64 ust. 2). Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2). Każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84). Nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217). Jak więc z powyższego wynika, Skarżący wskazał cały szereg przepisów ustawy zasadniczej obejmujących szerokie spektrum chronionych konstytucyjnie wartości, przy czym mnogość wymienionych regulacji nie jest proporcjonalna do doniosłości opartych na nich "zastrzeżeń konstytucyjnych." Natomiast stosownie do kwestionowanego przez Skarżącego - w świetle powyższych unormowań - przepisu, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład pieniężny. Przepis ten został wskazany w skardze kasacyjnej jako jedynie swojego rodzaju wyizolowany "wyimek" z ustawy, bez powołania się w tej skardze na inne uregulowania u.p.d.o.f., które mogłyby być uważane za tworzące wraz z nim określoną normą prawną, bądź przynajmniej stanowiące kontekst prawny dla tego przepisu. Dla ścisłości należy też zauważyć, że ww. przepis, którego konstytucyjność jest przez Skarżącego kwestionowana, został przytoczony w skardze kasacyjnej w brzmieniu, które nie obowiązywało w 2016 r., a więc nieadekwatnym do rozpoznawanej sprawy, co już samo w sobie podważa zastrzeżenia Skarżącego co do zgodności tego przepisu Konstytucją oraz sens zadawania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Poza tym przy takim ujęciu, a więc przy zawężeniu stawianego abstrakcyjnie problemu "konstytucyjności" tylko do tego jednego przepisu, w którym wskazano jeden z wielu przypadków przychodu z kapitałów pieniężnych, bez jakiegokolwiek nawiązania do przepisów, które ustanawiają opodatkowanie tego rodzaju przychodu, a ściśle rzecz biorąc w tym przypadku - dochodu, a zwłaszcza kwestii określenia podstawy opodatkowania w kontekście występujących w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów - badanie zgodności tego jednego przepisu z wymienionymi uregulowaniami Konstytucji RP mija się z celem i nie jest możliwe, bo na tej podstawie, ani nie można dokonywać rzeczowych porównań, co do stopnia zarzucanego w skardze kasacyjnej zróżnicowania opodatkowania, ani też dokonywać oceny rozwiązań ustawowych, np. w świetle art. 84, czy też art. 217 Konstytucji RP. W pozostałym zakresie w argumentacji skargi kasacyjnej eksponowane są zwłaszcza argumenty dotyczące konieczności respektowania zasady równości w zakresie opodatkowania. Przy czym w ujęciu skargi kasacyjnej owa równość pojmowana jest bardzo szeroko. O tym, że nie obowiązuje taka bezwzględna, abstrakcyjnie rozumiana równość opodatkowania świadczy choćby treść powoływanego przez Skarżącego art. 217 Konstytucji RP. Należy przy tym podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji nawiązujące do istnienia po stronie ustawodawcy, tzw. "władztwa daninowego", a więc uprawnienia do doboru w stanowionych ustawach podatkowych określonych metod, sposobów i środków dotyczących opodatkowania, zakładających również możliwość zróżnicowania zasad opodatkowania według preferowanych przez ustawodawcę wartości i celów, jeżeli uregulowania w tym zakresie nie noszą znamion dyskryminacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zróżnicowanie zasad opodatkowania wkładów do spółek prawa handlowego w zależności od rodzaju takiego wkładu wyraża określone preferencje państwa w tym zakresie i nie nosi znamion dyskryminacji. Sporny przepis obowiązuje już od 2000 r. i Skarżący miał wszelkie prawne i faktyczne możliwości dostosowania swoich działań do obowiązujących w tym zakresie rozwiązań ustawowych, które powinny być mu znane. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżący nie zgłosił do opodatkowania w 2016 r. przychodów z kapitałów pieniężnych (PIT - 38), co może jednak wskazywać, że nie był świadomy istnienia obowiązku podatkowego w zakresie wnoszonego do spółek wkładu niepieniężnego. Jednoznaczne, niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych brzmienie odnośnych przepisów u.p.d.o.f. nie stwarzało Skarżącemu dużych szans i możliwości na skuteczne podważenie istnienia obowiązku podatkowego w takim przypadku. Stąd - jak należy przyjąć - podjęta ex post próba negacji konstytucyjności przyjętych w tym zakresie rozwiązań prawnych. Przytoczone w skardze kasacyjnej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego istotnie odnoszą się do wskazywanych w tej skardze przepisów Konstytucji RP oraz zawierają słuszne niewątpliwie tezy (np. w zakresie zwolnienia od opodatkowania odszkodowań, w zależności od tego czy źródłem ich uzyskania było orzeczenie sądowe, czy ugoda sądowa), ale nie wykazują one uchwytnego związku z realiami niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 151 P.p.s.a., choć przepis ten przepisem prawa materialnego nie jest, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz w zw. z wymienionymi w tej skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny nie zrealizował postulowanego w skardze kasacyjnej wniosku o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, albowiem, m.in. nie powziął uzasadnionych wątpliwości co do zgodności art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z wymienionymi w tym wniosku przepisami Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).